I SA/Kr 1366/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skarg W. B. i K. B. przy uczestnictwie S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. nr SKO.Pod./4140/1077/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 4.017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2020 r. nr SKO.Pod./4140/1077/2019 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z 21 czerwca 2019 r. nr [...] ustalającą K.B., W.B. (dalej również jako Skarżący) i S.B. (dalej również jako Uczestnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 10.617,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Burmistrz C. postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. dla nieruchomości położonej w C. przy [...] – działka nr [...] o powierzchni 509 m2, zabudowanej budynkiem (segmentem) handlowo-usługowym. Organ podatkowy I instancji ustalił, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków według stanu na 30 sierpnia 2017 r. użytkownikami wieczystymi działki nr [...] o powierzchni 509,00 m2, położonej w C. oraz współwłaścicielami zlokalizowanego na niej budynku są: K.B., W.B. i S.B. Powyższy stan wynika również z zapisów księgi wieczystej nr [...] . Określając krąg podatników, organ podatkowy uwzględnił prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Oświęcimiu (Wydział I Cywilny) z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], na mocy którego spadek po E.B. nabyli na podstawie ustawy wprost: K.B., S.B. i W.B. Na podstawie ww. zebranego materiału dowodowego jako przedmiot opodatkowania uznano działkę nr [...] o powierzchni 509,00 m2. Powierzchnię użytkową budynku organ I instancji obliczył w oparciu o inwentaryzację sporządzoną na zlecenie Burmistrza C. w dniu 19 grudnia 2011 r., zgodnie z którą powierzchnia użytkowa budynku łącznie z piwnicami wynosi 527,48 m2, z czego 85,00 m2 to powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m. Powierzchnia użytkowa budynku podlegająca opodatkowaniu stanowi więc 484,98 m2. Zdaniem Burmistrza C. przedmiotowe nieruchomości (grunt i budynek) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. S.B. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod adresem: [...] w C., polegającą w przeważającej części na sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych. W konsekwencji Burmistrz C. decyzją z dnia z 21 czerwca 2019 r. nr [...] ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 10.617,00 zł. Do ww. nieruchomości zastosował stawki właściwe dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Po rozpatrzeniu odwołania podatników SKO w Krakowie nie znalazło podstaw do zmiany decyzji Burmistrza C. i wydało opisaną na wstępie decyzję. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji. SKO podkreśliło, że ustalona przez organ I instancji powierzchnia - 484,98 m2 - stanowiła podstawę opodatkowania przedmiotowego budynku w 2012 r. W wyroku z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 79/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał powyższe ustalenia za prawidłowe. Skarżący natomiast, poza gołosłowną konstatacją, że podana przez Burmistrza C. powierzchnia użytkowa budynku nie odpowiada stanowi faktycznemu, nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających zmianę powierzchni opodatkowanego budynku po 2012 r. SKO przeanalizowało kwestię włączeń ustawowych dotyczących opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymienionych w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") i doszło do wniosku, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. S.B. jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 1 marca 2001 r. i wykonuje ją nadal. Stałym miejscem prowadzenia działalności – zgodnie z danymi z CEIDG – jest [...] w C. K.B. i W.B. nie figurują w CEIDG (i nie figurowali w 2018 r.). Bezsprzecznie jednak opodatkowane nieruchomości (grunt i budynek) są w posiadaniu przedsiębiorcy – S.B., co implikuje konieczność opodatkowania ich stawkami podatkowymi przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz C. dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego należnego od K.B., S.B., i W.B. za 2018 r. Organ podatkowy zastosował właściwe stawki podatkowe określone w uchwale nr [...] Rady Miejskiej C. z dnia 17 listopada 2016 r. Podatek od nieruchomości za 2018 r. wynosi: od gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - 432,65 zł (0,85 zł x 509), od budynku handlowo-usługowego – 10.184,58 zł (21,00 zł x 484,98). Podatek od nieruchomości za 2018 r. po zaokrągleniu wynosi m 10.617,00 zł. W ocenie Kolegium, Burmistrz C. podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. 3.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący, reprezentowani przez pełnomocników, zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe określenie powierzchni oraz wysokości poszczególnych kondygnacji podlegających opodatkowaniu; - art. 191 O.p. wobec dokonania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i przyjęcie większej powierzchni budynku niż wynika to ze stanu faktycznego. Ponadto W.B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 213 § 4 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy, podczas gdy nie było to dopuszczalne z powodu złożenia przez podatnika wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji. Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Skarżących powierzchnia piwnicy wynosi 180,79 m2, natomiast wysokość stropu w piwnicy jest niższa niż 2,20 m. Zatem podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o 90,39 m2, a nie zaledwie o 85 m2. Nadto budynek składa się z trzech kondygnacji. W bryle budynku znajduje się klatka schodowa, której powierzchnia na parterze i I piętrze nie została odliczona od powierzchni budynku. W związku z powyższym została zawyżona podstawa opodatkowania. Powyższe uchybienia spowodowały zawyżenie podstawy opodatkowania i zawyżenie kwoty podatku. W decyzji Burmistrz nie wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił powierzchnie budynków i przyjął podstawę opodatkowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 354/20, skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Podjęte zostały po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zgodnie z przepisami art. 187 i 191 O.p. i zgromadzeniu wystarczającego materiału dowodowego, a wyniki postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu obu decyzji. WSA w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wszystkie konstytutywne elementy stanu faktycznego. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, pani K.B., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów w aktach sprawy i przyjęcie wyższej powierzchni budynku niż wynika to ze stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co doprowadziło do: a) niewłaściwego określenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu; b) niewłaściwego określenia wysokości poszczególnych kondygnacji, co spowodowało zawyżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu; 3) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 213 § 4, art. 213 § 5, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy merytoryczne rozpoznanie sprawy przez SKO było niedopuszczalne z powodu złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organy pierwszej instancji przez Pana W.B., co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ SKO nie powinno utrzymywać w mocy decyzji Burmistrza, lecz stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1170 .z późn zm.; dalej jako u.p.o.l.) poprzez uznanie że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie budynku przez przedsiębiorcę i w konsekwencji opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości całości ustalonej przez organy powierzchni budynku, również tych poziomów na których działalność gospodarcza nie była prowadzona; zdaniem Skarżącej, spowodowało to zawyżenie podstawy opodatkowania o powierzchnię piwnic i pierwszego piętra. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowanie w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 169/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA wskazał, że ocena WSA co do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie jest niezasadna. Jak słusznie argumentuje Skarżąca w skardze kasacyjnej, zebrana w sprawie dokumentacja w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m jest niewystarczająca. Dane zawarte w dokumencie "Inwentaryzacji budynku użytkowego położonego w C. przy [...] na działce nr [...]" nie są dostatecznie dokładne, by móc w oparciu o nie przesądzać kwestie kluczowe w niniejszej sprawie. Zasadne są także uwagi co do wątpliwości w tym zakresie wobec danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 30 sierpnia 2017 r. W sprawie należy raz jeszcze ocenić materiał dowodowy pod względem jego kompletności, w tym także rozważyć jego uzupełnienie w zakresie ustaleń dotyczących powierzchni budynku. Nadto NSA wskazał, że w świetle ostatniej okoliczności, konieczność dokonania ponownej oceny w tym zakresie wyznacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021, art. 1a). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przeprowadzenie rzetelnych ustaleń w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 7.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 7.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 7.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne. 7.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 7.5. Zasadniczy zarzut sformułowany w skargach dotyczy naruszenia przepisów proceduralnych w wyniku czego doszło do niewłaściwego określenia powierzchni oraz wysokości poszczególnych kondygnacji podlegających opodatkowaniu. Jak wskazał w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.). Dokonując zatem ponownej oceny zebranego materiału dowodowego pod względem jego kompletności – działając w granicach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. – Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności dokument "Inwentaryzacja budynku użytkowego położonego w C. przy [...] na działce nr [...]", nie jest dostatecznie dokładny, by móc w oparciu o niego przesądzać kluczowe w niniejszej sprawie (i zarzucane skargach do tut. Sądu) kwestie w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m oraz powierzchni podlegającej opodatkowaniu. Również żadne inne materiały zgromadzone niniejszej sprawie nie pozwalają rozwiać ww. wątpliwości. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że kwestia opodatkowania spornej nieruchomości za wcześniejsze lata była już przedmiotem orzekania przez organy podatkowe oraz przez WSA w Krakowie (wyrok z dnia 12 lutego 2019 r., I SA/Kr 79/17). W niniejszej sprawie – w świetle dyspozycji zawartej w art. 190 p.p.s.a. – wiążąca jest wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 31 maja 2022 r. W konsekwencji, organ w toku ponownie przeprowadzonego postępowania dokona ponownego pomiaru spornej nieruchomości ze szczególnym uwzględnieniem wysokości poszczególnych pomieszczeń (czy jest niższa niż 2,20 m). Ponowny pomiar pomieszczeń budynku z uwzględnieniem ich wysokości pozwoli w konsekwencji również na zweryfikowanie całkowitej powierzchni budynku, która również jest kwestionowana w skardze, a których to zarzutów – na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego – nie da się zweryfikować. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym miejscu zauważyć należy, że zarówno decyzje organów podatkowych, jak również pierwotny wyrok w niniejszej sprawie WSA w Krakowie zostały wydane zanim zapadł ww. wyrok TK, siłą rzeczy nie mogły zatem odnosić się do ww. wyroku interpretacyjnego. Również zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy w niniejszym wypadku mamy do czynienia z opodatkowaniem nieruchomości na podstawie stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.). W konsekwencji organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokona takiej oceny, zgodnej z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i zastosuje stawki właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko w przypadku jeśli w niniejszej sprawie związanie przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowania będzie spełniało wymogi ww. wyroku zakresowego Trybunału Konstytucyjnego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021, art. 1a). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., III FSK 896/21). W wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już jednak wspomniano, nie można wskazać w tej kwestii uniwersalnego kryterium, a stanowisko organów powinno uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, których to rozważań w niniejszej sprawie zabrakło ze wskazanych już przyczyn oczywistych (decyzje zostały wydane zanim zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego). 7.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 czerwca 2019 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji. 7.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżących solidarnie kwotę 4.017 zł.