I FSK 774/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna, stan sprawy i dalsze czynności procesowe. 1.1. Skargą kasacyjną z dnia 3 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 992/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy Miejskiej T. (dalej: Gmina, Miasto lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchylił tę interpretację z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego i przepisów postępowania. 1.3. Z okoliczności sprawy (stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) przedstawionych do oceny prawnej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało w szczególności, że: - Gmina jako czynny podatnik VAT prowadzi od 2018 r. stanowiący jej własność cmentarz komunalny, którym zarządza i administruje Zakład U. K. w T. (będący jednostką budżetową Gminy; dalej: ZUK), przy czym oprócz działalności dotyczącej cmentarza ZUK prowadzi działalność w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego; - w strukturze organizacyjnej ZUK cmentarz występuje jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony dział, a Miasto (ZUK) jest w stanie przyporządkować przychody i wydatki wyłącznie do prowadzonej działalności cmentarnej; - ZUK dokonuje właściwego rozdzielenia przychodów/wydatków związanych wyłącznie z działalnością cmentarną przy zastosowaniu zasad rachunkowości budżetowej; - na terenie cmentarza wykonywane są 1) opodatkowane podatkiem VAT czynności odpłatne /według wynagrodzenia z regulaminu cmentarza komunalnego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej w T./, które obejmują pochówek /w 2019 r. było 306 pochówków/ albo przyszły pochówek oraz czynności do tych pochówków się odnoszące, w tym: a) udostępnienie kaplicy, przechowywanie zwłok w chłodni, a także wskazanie miejsca pochówku i nadzór - jeśli chodzi o grób ziemny - nad wykopaniem grobu /zawsze występujące i opłacane przy pochówku/, nadzór nad robotami kamieniarskimi i postawienie pomnika, obsługa administracyjna ekshumacji, b) udostępnienie miejsca na grób ziemny, murowany albo urnowy /zawsze występujące i opłacane przy pochówku/, c) udzielane w momencie pochówku na okres 20 lat w formie opłaty eksploatacyjnej związanej z utrzymaniem cmentarza zezwolenie na postawienie pomnika albo nagrobka /zawsze występujące i opłacane przy pochówku/, d) korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych, w tym wjazd na teren cmentarza, f) rezerwacja miejsca grzebalnego na okres 20 lat, e) przedłużenie zachowania grobu albo miejsca pod grób na kolejne 20 lat od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty, 2) niekiedy, bardzo rzadko, czynności nieodpłatne niepodlegające podatkowi VAT, obejmujące pochówek dzieci martwo urodzonych /w 2019 r. były 2 takie pochówki/, których miejscem zgonu jest/będzie Miasto, a osoby bliskie nie zapewniły im pochówku, przy czym ów pochówek realizowany przez Gminę odbywa się zbiorczo 2 razy w roku; - Gmina ponosi/będzie ponosić na podstawie faktur VAT tzw. wydatki cmentarne, które są związane wyłącznie z cmentarzem/jego terenem, jak: 1) wydatki bieżące - dotyczące ogólnego funkcjonowania cmentarza /w zakresie m.in. wywozu odpadów, odśnieżania, pielęgnacji drzewostanu i terenów zielonych, zagospodarowania kwater grzebalnych i ich oznakowania, naprawy ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych, funkcjonowanie biura administracji wyłącznie cmentarza/, a także 2) wydatki inwestycyjne - dotyczące rozbudowy cmentarza /np. powiększenie i ogrodzenie cmentarza, rozbudowa alejek cmentarnych/; - obrót z tytułu odpłatnej działalności cmentarnej w 2018 r. wyniósł netto 392.506,44 zł, zaś w 2019 r. - netto 396.945 zł, przy czym dochody z tego tytułu nie pokrywały w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza i wydatków inwestycyjnych związanych z jego rozbudową, wymagając również finansowania z dochodów własnych Miasta (ale nie z dotacji i subwencji); - Gmina nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować opisanych wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) do poszczególnych rodzajów prowadzonej na terenie cmentarza działalności podlegającej i niepodlegającej podatkowi VAT. 1.4. Gmina uważała, że w tej sytuacji przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - z faktur na wydatki cmentarne - w części, która dotyczy czynności opodatkowanych, z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danego roku według udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w stosunku do całkowitej liczby osób pochowanych w tym czasie (odpłatnie i nieodpłatnie). Zdaniem Gminy: - do różnych sektorów działalności jednego podatnika można stosować odmienne prewspółczenniki; - ten przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie odliczeń) w żaden sposób nie oddawałby zakresu wykorzystywania cmentarza do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (gdzie dla np. 2019 r. wynosiłby on 3%, w sytuacji gdy udział pochówków odpłatnych w łącznej liczbie pochówków odpłatnych i nieodpłatnych w tym okresie stanowił ponad 99%); - klucz podziału oparty o liczbę pochówków z danego roku jest/będzie najbardziej odpowiedni, a zaproponowana metoda spełnia warunki z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.5. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - podany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, jak wymaga tego art. 86 ust. 2b u.p.t.u.; - ów sposób może prowadzić do odliczenia podatku naliczonego niezgodnie z rzeczywistością, tj. ponad część, która winna przypaść na czynności opodatkowane; - ustalenie odrębnej proporcji odliczeń w odniesieniu do cmentarza było też niedopuszczalne, bo według rozporządzenia w sprawie odliczeń sposób określenia proporcji wolno obliczać oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy, nie zaś dla poszczególnych składników jej majątku czy rodzajów działalności wykonywanych przy jego użyciu, tymczasem ZUK, będąc jednostką organizacyjną Gminy, oprócz działalności cmentarnej prowadzi także działalność gospodarczą w szerszym zakresie podanym we wniosku (udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego); - nie można stosować odmiennych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. 1.6. Sąd uchylił interpretację indywidualną jako naruszającą prawo. Po pierwsze, za zasadny uznał zarzut skargi odnośnie do błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie odliczeń wobec działalności cmentarnej Gminy realizowanej poprzez ZUK. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez Skarżącą metoda była najbardziej reprezentatywna, gdyż prewspółczynnik przez nią obliczony opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej, co pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Natomiast wskazane przez organ oparcie się na kryterium dochodowym ze wspomnianego rozporządzenia nie miało żadnego uzasadnienia. Przepisy w zakresie podatku VAT muszą dopuszczać możliwość stosowania przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności - takiego jak Gmina - wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd odnotował również, że dysproporcja między wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ podatkowy (3%) a wynikającego z zastosowania proporcji ferowanej przez Gminę (ponad 99%) była rażąca, podczas gdy cmentarz w przeważającej części podlegał wykorzystaniu w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy (czynności spoza VAT były realizowane bardzo rzadko). Po drugie, Sąd za uzasadniony uznał także zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem bowiem Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, nie wyjaśniono też dostatecznie oraz przekonująco z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę była nieadekwatna, a z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu w sprawie odliczeń miałaby być bardziej reprezentatywna. 1.7. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.8. Organ podatkowy zarzucił Sądowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w związku z art. 15 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie odliczeń polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki cmentarne (bieżące i inwestycyjne) według udziału procentowego, w jakim wydatki te są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie, jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie); 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. przez niezasadne uznanie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną miałby - kwestionując prawidłowość stanowiska Gminy - zaniechać wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a nadto miałby naruszyć określoną w treści art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. zasadę zaufania, co skutkowało uwzględnieniem skargi w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. 1.9. Gmina nie skorzystała z uprawienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie była też reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 stycznia 2025 r. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Rozpoznany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2.4. Postawiony w tym względzie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. nie był pozbawiony racji. Sąd ten błędnie bowiem uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej zaniechano przedstawienia prawidłowego - według organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Okoliczność, że Sąd (z podanych poniżej względów - słusznie) nie podzielił zapatrywań Dyrektora KIS co do wykładni i oceny zastosowania materialnych przepisów podatkowych będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie oznaczało, że interpretacja była pozbawiona wymaganych elementów konstrukcyjnych czy, że organ naruszył zasadę działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Rozważania tak co do tego, jakie zdaniem organu powinno być prawidłowe stanowisko w sprawie, a także uzasadnienie tego stanowiska (niezależnie od jego klarowności i zgodności z prawem) znalazło się na str. 21-38 interpretacji indywidualnej (prawie połowa jej tekstu). Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej wywodził, że w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji naruszało przywołane przepisy postępowania. Jednakże nie można było uznać, aby naruszenie przez Sąd prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik skontrolowanej przez niego sprawy sądowoadministracyjnej, a to jest warunkiem uwzględniania podstawy kasacyjnej objętej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wynik ten - czyli sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - był bowiem determinowany przede wszystkim oceną sądową o wadliwych wykładni i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego przez Dyrektora KIS, która to ocena w obu obszarach wyrokowania okazała się zasadna. Z tego względu należało stwierdzić, że choć zaskarżony wyrok okazał się w płaszczyźnie proceduralnej błędnie uzasadniony (gdyż odmiennie niż uważał Sąd pierwszej instancji organ podatkowy nie popełnił przypisanych mu uchybień w ramach wydanej interpretacji indywidulanej), to finalnie odpowiadał on prawu (zasadnie bowiem została nim uchylona zaskarżona interpretacja indywidualna). 2.5. Zasadniczym elementem spornym w sprawie interpretacyjnej pozostawała metoda (ustawowo nazywana "sposobem określenia proporcji") ustalenia/obliczenia proporcji, czyli tzw. prewspółczynnika, odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej. Działalność ta w przedstawionych okolicznościach miała bowiem charakter mieszany (obejmowała czynności opodatkowane podatkiem VAT w postaci odpłatnych usług oraz czynności spoza systemu podatku VAT, nieobjęte takim podatkiem). Opisany stan rzeczy wpływał na zakres możliwego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) związanych z ową działalnością i niemożliwych do przypisania wyłącznie jednej z grup wspomnianych czynności. Wówczas bowiem nie może to być odliczenie pełne, lecz częściowe. Gmina - jak podała we wniosku - świadczy/będzie świadczyć poprzez ZUK odpłatne czynności na terenie cmentarza stanowiące usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), działając w charakterze podatnika tego podatku (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.). Jedynie w nieznacznym zakresie Gmina dokonuje/będzie dokonywać na prowadzonym przez nią cmentarzu nieodpłatnie pochówków dzieci zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy. W tym zakresie realizowane są zadania własne Gminy, które stanowią czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (w rozumieniu podatku VAT - art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Odnotować należało, że chociaż z samego sformułowania zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego odczytać można było, że organ podatkowy nie zgadzał się wyłącznie ze sposobem ustalenia/obliczenia prewspółczynnika odliczeń z uwagi na zbyt wąsko ujęte dane, które chciała w nim uwzględnić Gmina (odwołując się do uwzględnienia liczby pochówków odpłatnych i nieodpłatnych w danym roku), to jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że organ kwestionował również - aczkolwiek niezupełnie konsekwentnie - samą możliwość ustalenia odrębnego prewspółczynnika dla danego obszaru działalności Gminy i oddzielnego rozliczania tej wyspecyfikowanej działalności (w tym przypadku prowadzonej na terenie cmentarza). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 14) odwołano się bowiem do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16, że "ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez gminy oddzielnie". Pogląd ten został przez autora skargi kasacyjnej poparty także innymi przykładami z niegdysiejszej linii orzeczniczej prezentowanej w tym zakresie. 2.6. Rozważając przywołane zagadnienie sporne należało zwrócić uwagę na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacje doprecyzowujące metody kalkulacji prewspółczynnika z art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., będące - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - "odpowiedzią" ustawodawcy krajowego na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-511/10 i C-437/06, ale nade wszystko - na art. 173, art. 174 i art. 175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 2006 r., s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe sposoby określenia proporcji wraz z zasadami ogólnymi obliczania prewspółczynnika zostały uregulowane w kolejnych ustępach (2c-2f) art. 86 u.p.t.u. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono fakultatywną delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, aby uregulować w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie odliczeń określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego odnosi się § 3 tego rozporządzenia. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzegł przy tym, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 2.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów w zakresie przesłanki stosowania przez Gminę prawa do odliczenia części (i jak dopuszczalnie obliczonej części) podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki cmentarne. Jednocześnie przyjąć należało, że Sąd ten słusznie uznał w zaskarżonym wyroku, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji najbardziej opowiada specyfice wykonywanej działalności cmentarnej, co uprawniało ją - w świetle art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego z § 3 rozporządzenia w sprawie odliczeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono zresztą, że organ podatkowy nie kwestionował jako takiej możliwości skorzystania przez Gminę z regulacji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale nie zgadzał się ze sposobem obliczenia prewspółczynnika, podnosząc, że nie był on "bardziej reprezentatywny". 2.7.1. Wyjaśnić też wypadało, że - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - wymóg, aby wszelka prowadzona przez ZUK działalność była rozliczana według jednego prewspółczynnika (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia w celu mających tu zastosowanie przepisów. W skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie obejmującej zaskarżenie interpretacji indywidualnej wątpliwości Gminy co do przyporządkowania wydatków cmentarnych do prowadzonej działalności dotyczyły ZUK, którego działalność była wszakże szersza niż tylko cmentarna, ale ta prowadzona na terenie cmentarza dawała się wyodrębnić, zarówno pod względem podatku należnego (znakomita większość usług cmentarnych), jak i pod względem podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i rozbudową cmentarza. Owo wyodrębnienie miało bowiem miejsce w strukturze organizacyjnej ZUK, gdyż cmentarz stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo dział w tej strukturze, ZUK jest/będzie w stanie przyporządkować przychody i wydatki wyłącznie do rzeczonej działalności cmentarnej, dokonując właściwego rozdzielenia tych przychodów/wydatków w ramach tego rodzaju działalności przy zastosowaniu zasad rachunkowości budżetowej. Samo pytanie Gminy zawarte we wniosku też się generalnie do tego typu sytuacji odnosiło. W najnowszym zaś orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi będącemu Gminą pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tylko bowiem takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną w danym obszarze działań. Konsekwentnie do tego przyjąć należało, że analizowane przepisy dopuszczają i taką sytuację, że również w ramach czynności wykonywanych przy wykorzystaniu danej jednostki budżetowej (czy zakładu budżetowego) będzie możliwe na tle całej działalności takiej jednostki/zakładu stosowanie kliku prewspółczynników ustalonych do poszczególnych, dających się istotnie wyodrębnić obszarów/sektorów tej działalności, oczywiście finalnie przypisywanych Gminie i przez nią zbiorczo rozliczanych. 2.7.2. Powyższe podejście wpisuje się również w rozwiązania wynikające z postanowień dyrektywy 112, które dotyczą "proporcji podlegającej odliczeniu". Zgodnie z art. 173 ust. 1 tej dyrektywy w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. W art. 174 ust. 1 tego aktu unormowano zaś, że proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Z kolei art. 175 dyrektywy reguluje zasadę rocznego ustalenia proporcji wyrażonej w procentach zaokrąglonych w górę do liczb całkowitych. Na podstawie literalnego brzmienia art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, który odnosi się do "całkowitej wysokości obrotu", można byłoby - ale tylko z pozoru - uznać za prawidłowe stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, który nie zgodził się z możliwością wyodrębnienia konkretnego rodzaju działalności w strukturze podatnika VAT na użytek ustalania proporcji odliczenia. Jednakże z uwagi na zasady szczególne wynikające z art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 - a na gruncie tej sprawy zwłaszcza jego lit. a - pogląd organu nie zasługiwał na akceptację. Według art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Jak zatem wprost wynika z zacytowanych przepisów unijnych, wyodrębnienie konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podatnika VAT ("sektora jego działalności") przy kalkulacji współczynnika odliczeń jest prawnie dopuszczalne. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku krajowego podatku VAT, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która prowadzić może i prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania. Wcześniej zaś Naczelny Sąd Administracyjny odnotował już w analizowanym prawnie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczność organizacyjnego i finansowo-rachunkowego wyodrębnienia działalności cmentarnej Gminy w ramach oddzielnego działu ZUK (o statusie gminnej jednostki budżetowej), który zarządza i administruje cmentarzem w imieniu i na rzecz Gminy. 2.7.3. Dalej wyjaśnić również wypadało, że zawsze założenie jakiegokolwiek sposobu określenia proporcji obarczone jest pewną dozą niedokładności. Przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia w sprawie odliczeń wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., to podatnik uznając, że wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). 2.7.4. W uzupełnieniu wyżej rozważonego należało dodatkowo wyjaśnić jeszcze dwie kwestie. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wytknął, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć byłoby można, że organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie konkretnego rodzaju działalności (w tym przypadku cmentarnej) jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych. Na tym polu za nieistotną należało jednak postrzegać argumentację skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i opłata odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi przez ZUK. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków/przyszłych pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków dzieci martwo urodzonych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawił się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił. Po drugie, powyższej oceny nie mogło wzruszyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną wywołuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki. W każdym razie ani art. 86 ust. 1, ani art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie odwołują się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami obliczonymi w niniejszej sprawie (jednego - na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń i drugiego - na podstawie metody zaproponowanej przez Gminę), co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy. 2.7.5. Z tych względów niezasadna okazała się argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie prawidłowo przyjętej przez Sąd pierwszej instancji dopuszczalności stosowania odrębnego prewspółczynnika dla wydzielonego rodzaju działalności Gminy. Po wtóre zaś, trafnie Sąd ten zakwestionował stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w zakresie sposobu wyliczenia prewspółczynnika. Dyrektor KIS nie przedstawił innego sposobu, jeszcze bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę (z wykorzystaniem ZUK) działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. O tej właśnie "specyfice" mówi się w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a jej określenie należeć ma zgodnie z wolą ustawodawcy do samego podatnika, który najlepiej ją rozeznaje. Zaproponowana przez Gminę metoda, choć nieidealnie, to jednak najlepiej odzwierciedlała - na bazie specyfiki działalności cmentarnej - w jakiej określonej procentowo wysokości będzie mogła odliczyć podatek naliczony. Posłużyło do tego konkretne (liczbowo mierzalne) kryterium, któremu organ podatkowy nie przeciwstawił innego "doskonalszego". Zgodzić się w rezultacie należało ze stanowiskiem Sądu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sposób przekonujący i logiczny Skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach wynikających z rozporządzenia w sprawie odliczeń nie przystawał do specyfiki działalności Gminy w dającym się wyodrębnić sektorze jej działań. Rozwiązanie wynikające z przywołanego rozporządzenia, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, rażąco odbiegało od proporcji rzeczywistych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dysproporcja między wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (3%) i proporcji ułożonej przez Gminę (97-99%) wynosiła kilkadziesiąt procent, w sytuacji, gdy cmentarz w zdecydowanie przeważającej części wykorzystywany jest/będzie w działalności gospodarczej generującej podatek należny. Pobocznie wspomnieć tylko wypadało, że gdyby wszystkie pochówki na cmentarzu Gminy odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków związanych z tym cmentarzem nie byłoby raczej wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro rzeczone wydatki służyłyby w całości opodatkowanym czynnościom. Pochowanie więc nieodpłatnie jednej do trzech osób w roku (doświadczenie Gminy nie wskazywało na większą liczbę dzieci martwo urodzonych) winno więc proporcjonalnie do tego skutkować zmniejszeniem część podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych, która nie będzie podlegała odliczeniu. Podsumowując, powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt Gminy", co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. 2.7.6. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w związku z art. 15 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie odliczeń należało uznać za niezasadny. Za stanowiskiem Gminy, słusznie zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, przemawiała - co wcześniej już wyjaśniono - zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna (celowościowa) analizowanych norm. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania takiego rozstrzygnięcia (odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła i nie była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika zawodowego, a tylko z tymi czynnościami mogłoby się łączyć zasądzenie stosownych kosztów, oczywiście w przypadku złożenia wniosku w tym przedmiocie). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA B. Wojciechowski