II FSK 1087/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant asystentka sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 173/24 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 września 2020 r. nr 1801-IOD.4102.39.2019 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 173/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 września 2020 r. nr 1801-IOD.4102.39.2019 w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik podatnika. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, przy równoczesnym - co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zobowiązaniu tego organu do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym okoliczności, które nie są sporne pomiędzy stroną a ww. organem, a którego uzupełnienie może, choć nie musi, doprowadzić do wydania decyzji pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z decyzji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, uchylając decyzję podatkową, zobowiązał organ do uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku ustalenia, czy skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem organ odwoławczy dotychczas nie kwestionował tego, że skarżący działalność tę prowadził. To oznacza, w świetle 153 p.p.s.a., że ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu I instancji obliguje organ odwoławczy aby zawarte w zaskarżonym wyroku oceny i zalecenia uwzględnił w dalszym postępowaniu, a to może prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, a więc narusza zakaz reformationis in peius, szczególnie, gdyby organ ostatecznie uznał, że skarżący w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżący wniósł o: 1) uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, ewentualne 2) oddalenie skargi kasacyjnej i wyrażenie w uzasadnieniu orzeczenia właściwej oceny prawnej i wskazań, które będą wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.), a nadto 3) zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 579/21 uwzględnił skargę kasacyjną podatnika. W wyroku tym Sąd wskazał na uchybienia w zakresie oceny zgormadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego i zalecił ich wyeliminowanie. Mianowicie w 2014 roku skarżący, będąc pracownikiem przedsiębiorcy S. B., zarejestrował własną działalność gospodarczą, której przedmiotem miały być roboty związane z budową dróg i autostrad. Z działalności tej zadeklarował stratę w wysokości 91.527,56 zł. Organ podatkowy I instancji w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli, a następnie postępowania podatkowego, ustalił i stwierdził, że w 2014 roku otrzymał on od S. B. zaliczkę w kwocie 750.000 zł (brutto) na wykonanie prac objętych umową o współpracy, jednak w 2014 roku do realizacji żadnych robót nie doszło. Skarżący miał świadczyć usługi z użyciem maszyn, które miał nabyć w 2014 roku od A. B. (brata i jednocześnie pracownika S. B., który w tym samym dniu miał je nabyć od tegoż brata, ten zaś powyższe maszyny miał wytworzyć we własnym zakresie). Wartością odpisów amortyzacyjnych od maszyn, a także innymi kosztami przedsiębiorstwa, skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów swojej działalności. W wyniku zweryfikowania pochodzenia maszyn będących przedmiotem ww. transakcji organ I instancji wykluczył, aby wytworzył je S. B., a skarżący nabył je od A. B.. Według tego organu, skarżący jedynie dla pozoru zarejestrował działalność gospodarczą, w rzeczywistości jej nie prowadził, stąd organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. maszyn, a także nie uznał pozostałych kosztów, dotyczących zatrudniania pracowników, obsługi księgowej i innych, przyjmując, że w rzeczywistości nie miały one związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, gdyż tę jedynie pozorował dla – jak ustalił organ - uzyskania korzyści w postaci dofinansowania z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrujący odwołanie od wydanej w tej sprawie decyzji stwierdził, że działania skarżącego mogły jednak nosić cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Przemawia za tym to, że skarżący: zarejestrował działalność, zatrudnił pracowników, założył rachunek bankowy, zawarł umowę z biurem rachunkowym, zawał umowę o współpracy ze S. B., dysponuje fakturami zakupu w/w maszyn. Organ odwoławczy dodał jednak, że w ustalonych dotychczas okolicznościach faktycznych sprawy pełna ocena tych zdarzeń, z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest możliwa. Wątpliwości organu wynikały z tego, że w 2014 roku w istocie nie powstały u podatnika przychody z tytułu prowadzonej działalności, a wygenerował on jedynie koszty, na które składały się wydatki na pracowników, obsługę księgową i inne ujawnione w księgach. Za niezrozumiałe uznał Dyrektor Izby to, że S. B., producent maszyn, nie tylko sfinansował ich wytworzenie, ale i umożliwił zarobienie na transakcji swojemu pośrednikowi w sytuacji, gdy maszyny te miały służyć jego pracownikowi, z którym zamierzał współpracować. Powołując art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - zwana dalej: O.p.) organ ten zwrócił uwagę, że między stronami umowy o współpracy mogło dojść do zawarcia zupełnie innej umowy, niż wynikałoby to jej z treści. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakup przez skarżącego przedmiotowych maszyn był efektem realizacji z góry przyjętego schematu nakierowanego na stworzenie pozorów obrotu gospodarczego. Tym nie mniej przyjął, że zaistniałe wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść strony na zasadzie art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Mając to na uwadze, skoro podatnik poniósł koszty wynagrodzeń pracowników i inne koszty ogólne przedsiębiorstwa, to wydatki te spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Rz 797/20 oddalił skargę na ww. decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez podatnika uwzględnił i wyrok WSA uchylił. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że dostrzegając liczne anomalia i braki w ustaleniach dot. działalności skarżącego wyrażone przez organ odwoławczy w swojej decyzji, rzutujące bezpośrednio na możliwość oceny realności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w kontekście art. 5a pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd I instancji uznał, że można je zakwalifikować jako niedające się usunąć wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców i w konsekwencji przyjąć, że działalność gospodarcza skarżącego w rzeczywistości mogła mieć miejsce. Szczególnie, że Sąd I instancji sam zaznaczył, iż skarżący spełnił jedynie formalne warunki prowadzenia działalności, a ten aspekt nie może być w tym wypadku decydujący, gdyż istotne są rzeczywiste cechy podejmowanych działań, które w przypadku skarżącego nie przemawiają za uznaniem go za prowadzącego działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny po pierwsze stwierdził, że uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera spójnego i logicznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wniosków jakie z niego płyną. Po drugie, pomimo że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w świetle kryteriów określonych w art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., Sąd I instancji w wydanym wyroku zaakceptował taki stan rzeczy godząc się z tym, że zastosowanie znajdzie regulacja art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, choć dotyczy ona tylko rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy przypadków zaistniałych wątpliwości co do stanu faktycznego, które - pomimo podjęcia wszystkich prawem wymaganych działań - nie dają się usunąć. Tymczasem w tej sprawie Sąd zaakceptował stosowanie tej zasady zamiast podjęcia takich działań i zrealizowania możliwych do przeprowadzenia czynności w postępowaniu. W konsekwencji Sąd kasacyjny nakazał jednoznaczne ustalenie, o ile Sąd I instancji uzna, że dotychczas zebrany materiał dowodowy na to pozwala, czy podatnik w 2014 roku prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a jeżeli tak – to dokonać prawnopodatkowej oceny pozostałych zdarzeń wskazanych w wyroku kasacyjnym. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji orzekł, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala ocenić, czy podatnik w 2014 roku prowadził działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 i art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie kasator nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy miał świadomość, iż według akt sprawy skarżący mógł w 2014 roku jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże zamiast podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwych kwestii, organ odstąpił od dalszego postępowania dowodowego uznając, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które umożliwiają przyjęcie korzystnej dla podatnika wersji zdarzeń, a mianowicie uznania, że podatnik prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą. W efekcie przyjmując to założenie uznał, że poniesione w związku z jej prowadzeniem wydatki pracownicze i inne (poza odpisami amortyzacyjnymi) podlegają zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Takie stanowisko oznacza jednak, że organ odwoławczy wyciągnął wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego nie wykazując w żadnym stopniu, że wyczerpał starania celem jego skompletowania. Nawet jeśli skarżący spełnił formalne warunki prowadzenia działalności, to jednak ten aspekt nie może być decydujący. Istotne są bowiem rzeczywiste cechy podejmowanych działań, które mogłyby przemawiać za uznaniem go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, albo uzasadniać tezę o jedynie pozorowaniu takiej działalności. W tym zakresie organ odwoławczy przyznał, że istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, a w uzasadnieniu decyzji wskazywał na rozbieżne wnioski wynikające z zebranego dotąd materiału dowodowego. Dostrzeżonych sprzeczności nie starał się jednak organ wyjaśnić, a zamiast tego uznał, że wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnie na korzyść skarżącego. Takie zapatrywanie Sąd I instancji słusznie zakwestionował podnosząc, że obowiązkiem organu będzie, przy ponownym załatwianiu sprawy, uzupełnienie materiału dowodowego, którego efektem powinno być jednoznaczne ustalenie, czy podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dopiero jednoznaczne ustalenie tej kwestii umożliwi ocenę związku kosztów z przychodami i racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu, w tym zasadności obciążenia kosztów działalności odpisami amortyzacyjnymi. Mając powyższe na uwadze, zawarte w wyroku z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 579/21 stanowisko zostało uwzględnione w zaskarżonym wyroku, stosownie do przywołanego przez Sąd I instancji art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji wyjaśnił, że działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i to, w czym owo związanie wyraża się. Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 170, czy też art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., przez nieuwzględnienie oceny prawnej i stanowiska wyrażonego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast nietrafnie odwołał się do przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, czego w sprawie nie stwierdzono. Orzeczenie "na niekorzyść" to takie sformułowanie przez sąd oceny prawnej w wyroku uwzględniającym skargę, która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącej w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu. Innymi słowy omawiana niekorzyść dotyczy sytuacji, gdy po uchyleniu zaskarżonej decyzji, ze względu na zakres związania wyrokiem, w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym musiałoby zapaść rozstrzygnięcie mniej korzystne od zaskarżonego - na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Natomiast jedynie oceniając materiał dowodowy w konkretnej sprawie poddanej kontroli sądu, czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd nie narusza ww. zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a. Gdyby taką możliwość dopuścić – jak chce tego kasator – niemożliwa byłaby kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stosownie do wymagań zawartych w art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji także zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. okazał się niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut powyższy może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (nie zawiera zwięźle przedstawionego stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w razie uwzględnienia skargi wskazań co do dalszego postępowania) i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2024 r. sygn. III OSK 5331/21). Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła, szczególnie, że pełnomocnik strony sformułował skargę, odczytując tezy zawarte w spornym wyroku i wchodząc z nimi w polemikę. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.