I SA/Łd 451/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.367.2020.2.WL UNP: 1033796 w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości niezabudowanej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A z siedzibą w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B. Wnioskiem z dnia 15 maja 2020 r. (uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2020 r.) A Bank Spółdzielczy z siedzibą w R. (dalej: "strona skarżąca", "bank") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Opisując zdarzenie przyszłe strona skarżąca wskazała, że prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe i wykonuje czynności bankowe, w tym udziela kredytów. W dniu 14 sierpnia 2008 roku strona skarżąca zawarła z dwoma kredytobiorcami umowę kredytu, w wykonaniu której Bank oddał do dyspozycji kredytobiorców na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Kredytobiorcy byli współwłaścicielami po ½ niezabudowanej nieruchomości i jako zabezpieczenie spłaty kredytu ustanowiono hipoteki obciążające przysługującą każdemu z kredytobiorców część ułamkową nieruchomości - działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym 2/4, położona w obrębie 1 B., w gminie T. Kredytobiorcy nie wykonali umowy kredytu i nie zwrócili bankowi kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami. Bank uzyskał przeciwko kredytobiorcom tytuły wykonawcze, jednakże wszczęta egzekucja z ww. nieruchomości okazała się bezskuteczna. Sąd w dniu 24 września 2018 roku przysądził na rzecz banku, jako wierzyciela hipotecznego, prawo własności nieruchomości na podstawie 984 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 z późn. zm.). W związku z powyższym Bankowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nieruchomości nie było czynnością opodatkowaną i z tytułu tej czynności komornik nie wystawił faktury. Bank przejął nieruchomość z zamiarem jej sprzedaży i w ten sposób ją wykorzystuje, w celu zaspokojenia roszczeń z tytułu zawartej umowy kredytu, wyłącznie na cel działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Przedmiotowa nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i jej dostawa nie podpada pod zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Kwalifikacja nieruchomości jako terenu budowlanego wynika z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy T. zatwierdzonego Uchwałą Nr XVIII/116/2004 z dnia 18 czerwca 2004 roku. Działka znajduje się w jednostce planistycznej 1 MN, ML - w terenach pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod zabudowę letniskową. Bank jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Bank przy dostawie nieruchomości niezabudowanej może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem strony skarżącej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca i do sprzedaży przez Bank przejętej na własność nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko kredytobiorcom, wcześniej będącej zabezpieczeniem spłaty kredytu, ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i dostawa przez bank tej nieruchomości jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia 21 lipca 2020 r. DKIS uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bank dokonując sprzedaży działki, stanowiącej składnik jego majątku, będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Organ powołał się na treść wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 i uzasadnił, że w niniejszej sprawie przy nabyciu przez bank działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Zatem dostawa działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Strona zaskarżyła do sądu administracyjnego ww. interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 43. ust. 1. pkt 21 ustawy o VAT polegającą na pominięciu treści art. 86 ust 1 tej ustawy i zamiast tego - również na skutek błędu w interpretacji wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 roku w sprawie C-280/04 – niewłaściwe przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, podczas gdy skarżącemu przy nabyciu przedmiotowego gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez względu na to czy nabycie to było czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z przepisami art. 136 lit. a i art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; nadto zarzucono niewłaściwą ocenę art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT, podczas gdy przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz przepisów art. 136 lit. a i art. 135 ust 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należało ocenić, że w sprawie ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i sprzedaż przedmiotowego gruntu przez skarżącego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, ponieważ skarżącemu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej co do tego, czy do sprzedaży przejętej na własność przez Bank nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko kredytobiorcom, wcześniej będącej zabezpieczeniem spłaty kredytu, ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca uważała, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, natomiast organ był przeciwnego zdania. Uważał on, że skoro przy nabyciu przez Bank działki nie wystąpił podatek od towarów i usług to nie można uznać, że Bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. A więc w takiej sytuacji "nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo mu nie przysługiwało". Wobec tego, zdaniem organu, dostawa działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (s. 6 zaskarżonej interpretacji). W skardze zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez pominięcie przy wykładni tego przepisu treści art. 86. ust. 1 tej ustawy, podczas gdy skarżącemu przy nabyciu gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez względu na to czy nabycie to było, czy nie było opodatkowane podatkiem VAT. Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 135 ust 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Według art. 136 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie m.in. 135, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia. Stanowisko organu w rozpoznanej sprawie opierało się na twierdzeniu, że skoro przy nabyciu działki przez Bank nie wystąpił podatek VAT, to o zwolnieniu nie może być mowy (wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04, Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet). Pogląd taki wyrażono też w orzecznictwie NSA, w którym stwierdza się, że "zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. I FSK 627/12, CBOSA). W orzecznictwie tym jednak zwraca się też uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Odwołując się do treści art. 136 lit. a i art. 135 ust 1 lit. b wskazuje się, że regulacja ta "zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, która miała miejsce w stanie faktycznym wskazanym we wniosku gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. I FSK 307/16, CBOSA). Za takim rozumieniem poddanych analizie przepisów opowiada się Sąd w rozpoznanej sprawie. Działalność skarżącego jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę). Nieruchomość została przejęta na własność skarżącej w ramach tej działalności (zwolnionej). W związku z tym z tytułu dostawy tej nieruchomości nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje bowiem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Dostawa towaru (jej zbycie) ma przy tym jeden cel – cel działalności zwolnionej od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy), polegający na realizacji roszczeń z tytułu niespłaconej umowy kredytowej i w tym wyłącznie celu nieruchomość ta była "wykorzystywana". Tym samym mamy tu do czynienia z "dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku", gdzie "z tytułu nabycia (...) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Spełnione są więc wszystkie warunki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.). dch