III SA/Wa 998/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.148.2024.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem oceny Sądu stała się skarga M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiot interpretacji dotyczy otrzymanej w 2021 roku pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 148 320 zł od pracodawcy, tj. Służby Ochrony Państwa, na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (dalej: "ustawa o SOP"). Od wspomnianej kwoty płatnik pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona powzięła wątpliwość, czy otrzymana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Według skarżącego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, którą otrzymał na podstawie art. 180 ustawy o SOP, wypełnia definicję ekwiwalentu, który jest zwolniony z opodatkowania w myśl ww. przepisu ustawy podatkowej. Aby uzyskać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego wnioskodawca musiał zrezygnować z lokalu służbowego, czym wypełnił przesłankę zwolnienia wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Wg organu stanowisko to jest nieprawidłowe. Konsekwencją otrzymania przez stronę jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia organ zauważył, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. przepis stanowiący, że wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Następnie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. został zmieniony z dniem 1 lutego 2018 r. przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138), otrzymując obowiązujące obecnie brzmienie: "wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". Przepis ten posługuje się zatem pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie w ustawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (dalej "ustawa o BOR"), w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 ustawy o BOR. W związku z tym obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa nie jest objęta zwolnieniem od podatku. W obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu, przysługiwał natomiast i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP, przewidzianego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP. Pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej wnioskodawcy w 2021 r. na podstawie art. 180 ustawy o SOP, nie można wobec tego uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Tym samym świadczenie to nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na ww. interpretację indywidualną strona domagała się jej uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest zwolniona z opodatkowania, gdyż pomoc ta nie stanowi ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, - naruszenie art. 121 w zw. art. 14a § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jednolitej i utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 180 ustawy o SOP, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak działania w sposób prowadzący do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1-2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego w wniosku stanowiska skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, - naruszenie art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wydanie przez organ odmiennych dla podatników w skutkach interpretacji w roku 2022, przy tożsamym dla nich stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym nie różnicuje ich wobec prawa i świadczy o równym traktowaniu, gdy uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwolnienie z tego podatku drugiej części, jest ewidentnie nierównym traktowaniem podatników, co skutkuje dyskryminowaniem części podatników wbrew dyspozycji art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa decydujących w sprawie, pomimo że organ w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym wydawał odmienne interpretacje w roku 2022, co świadczy że wątpliwości takie istniały i miał je organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Istota sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pomoc finansowa wypłacona funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W punkcie wyjścia odnotować więc należy swoiście przebrzmiały charakter przedmiotowego zagadnienia interpretacyjnego. Zasadniczy kierunek wykładni 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. został już bowiem wskazany przez sądy administracyjne obu instancji, włączając w to odnotowany już we wniosku interpretacyjnym (pytaniu strony) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 829/23 (CBOSA). Również tutejszy Sąd wypowiadał się w przedmiotowym zakresie, w sposób zbieżny zapatrywaniem prezentowanym przez NSA (vide wyroki o sygn. III SA/Wa 2273/23, czy III SA/Wa 2249/23, CBOSA). Dorobek ten jest doskonale znany stronom postępowania, jak wynika ze składanych pism procesowych (s. 5 i n. skargi, s. 19 i n. odpowiedzi na skargę). Stąd też niecelowe jest szerokie jego komentowanie w tym miejscu. Zasadniczo bowiem w przedmiotowym przypadku, biorąc pod uwagę etap dyskursu orzeczniczego (interpretacyjnego), rozpoznawana kwestia ma wymiar nie tyle interpretacyjny, ile subsumpcyjny, tj. chodzi o wyrażenie oceny co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z jednej bowiem strony organ interpretacyjny miał normatywny obowiązek uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, co wywodzić pośrednio należy z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14, CBOSA), z drugiej zaś skład orzekający podziela wykładnię ww. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przedstawioną w ww. judykatach. W szczególności Sąd przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 829/23, że "w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej (....) nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ (....) wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. W tej sytuacji ... zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika." W rezultacie zarówno w ww. orzeczeniu, jak innych wydawanych przez sądy administracyjne obu instancji, a także w interpretacjach wydawanych przez sam organ, uznawano pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP za równoważną ekwiwalentowi pieniężnemu w zamian za rezygnację z lokalu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Skład orzekający jako własny przyjmuje zatem wskazany pogląd, z którego wynika że świadczenie takie jak przyznane skarżącemu objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikającym z ww. przepisu). Z przyczyn wskazanych wyżej Sąd odstępuje od szczegółowego uzasadnienia tegoż (przyjętego także w tej sprawie) stanowiska. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił sporną interpretację. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za zasadne zgłoszone w skardze zarzuty, w szczególności w zakresie niewłaściwej oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną wyżej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę stanowi wpis od skargi w wysokości 200 zł.