II FSK 598/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1246/21 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., I SA/Gd 1246/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 lipca 2021 r. w przedmiocie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik spawy, tj. 1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), 4. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowanie karnoskarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego firmy skarżącego w konsekwencji czego organ sztucznie utrzymał wymagalność zobowiązań podatkowych strony, 5. art. 55 ust 2 pkt w Ustawy Prawo przedsiębiorców (wcześniej analogiczny przepis zawarto w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej organ przekroczył ustawowy termin ograniczający liczbę dni kontroli. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługiwały uprawnienia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych faktur, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, aby przypadek skarżącego mieścił się w katalogu wyjątków od prezentowanej w w/w przepisie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje błędnym rozstrzygnięciem sprawy, 2. art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że wystawione faktury, na podstawie których skarżący dokonał zaliczenia w koszty dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy organ nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, które konkretnie faktury miały w jego ocenie dokumentować takie czynności i nie zbadał każdego kwestionowanego stosunku prawnego, 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały całkowicie dowolnej, swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającą na zakwestionowaniu zasadności zalicza sią w koszty, sytuacji gdy organy te nie zbadały w sposób wyczerpujący poszczególnych transakcji, tworząc tym samym nieuprawiony domniemania faktyczne co do rzeczywistego wykonania usług, które wynikały nie z zebranego materiału dowodowego, dostosowując tę ocenę do z góry powziętej tezy i oceniając zebrany materiał dowodowy bez zachowania wymaganego obiektywizmu, 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181,art. 187 § 1,art. 190 § 2 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mino że organ oparł część swoich ustaleń na protokołach zeznań złożonych w innych sprawach podatkowych, co narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, jak również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem strona była pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 191, 289 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie norm w nich zapisanych, co spowodowało, że uzasadnienie decyzji nie spełniające wymogów opisanych w art. 210 § 4 o.p., uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem czego jest brak właściwej kontroli uzasadnienia, faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim organ nie wykazał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej nastąpiło brak zaliczenia w koszty, 6. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi, 7. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zobowiązany na podstawie tego przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżany wyrok jest obarczony wadą opisany w art. 180, alt. 187 § 1 oraz art. 190 i 191 o.p. co miał istotny wpływ na wynik sprawy, 8. art. 141 4 p.p.s.a. wyrażające się w nie dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Skarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wszystkie kwestie sporne zostały wyjaśnione i w sposób szczegółowy omówione zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim w zaskarżonym wyroku. Należy zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami Sądu, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem a uzasadnienie nie zawiera sprzeczności. Kwestią sporną w sprawie jest ocena rzetelności zaewidencjonowanych przez stronę po stronie kosztów faktur VAT, na których jako wystawy widnieją podmioty R. Z. R. oraz Z.B. K. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. firmy. Brak jest bowiem dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były wykonawcami przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w Ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie potwierdziły stanowiska strony odnośnie wykonania przez te firmy spornych usług. Sądu uznał, iż stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Sąd podkreślił, iż postanowieniem z 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2014 r. Sąd wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania dokonano oceny dowodów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, dopuszczono jako dowody dokumenty sporządzone w toku odrębnych postępowań oraz przeprowadzono dodatkowe dowody, w tym m.in. wystąpiono do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o udzielenie informacji, przesłuchano świadków. Ponadto Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym także wystąpiła kwestia spornych faktur, decyzją z 23 maja 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r., za II kwartał 2014 r., za III kwartał 2014 r., za IV kwartał 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 21 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., I SA/Gd 834/19 oddalił skargę podatnika na ww. decyzję. W ten sposób również dokonano oceny, że faktury dokumentujące sporne transakcje, które mają wpływ także na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., są nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem pierwszej instancji podzielił również stanowisko, iż sekwencja zdarzeń potwierdza, że czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego oraz dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały, na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ponadto nie powinna budzić wątpliwości nie tylko aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego, ale także jako organu postępowania przygotowawczego, w toku postępowania karnego skarbowego. Działania podejmowane w ramach postępowania karnoskarbowego każdorazowo uwarunkowane były materiałem dowodowym i ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości co do ustaleń organów, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie przedawniło się, co umożliwiało podjęcie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. A zatem, co potwierdził Sąd pierwszej instancji, ustalenia organów w sprawie były rzetelne, zebrano cały w sprawie materiał dowodowy i nie przekroczono zasady swobody oceny dowodów. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawą nie dopatrzył się naruszenia art. 120 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 o.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku bez ponoszenia ujemnych konsekwencji procesowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba, mieć bowiem na względzie, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych. Natomiast wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Sąd wskazał, iż dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności bądź formalnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zwrócił uwagę, iż aby organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (gospodarczego), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przy czym, z sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 o.p., występuje wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, w całości lub w części, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd wyjaśnił, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 o.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada bezpośredniości oceny dowodów nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym w przeciwieństwie do postępowania karnego. Sąd zwrócił uwagę, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Sąd zaznaczył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Sąd podkreślił, iż w decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna zaś sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Skoro dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i za ewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i za ewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie prawidłowo sporządzona dokumentacja księgowa powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie obiektywny fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.