III FSK 392/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 507/22 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2022 r., nr 1801-IOD.4123.6.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia umorzyć postępowanie kasacyjne. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., I SA/Rz 507/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 5 lipca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Pismem z 17 lutego 2023 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Jak wynika z akt sądowych sprawy, pismem z 2 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o śmierci strony, przedstawiając w załączeniu kopię odpisu skróconego aktu zgonu. Na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu zobowiązani zostali do zajęcia stanowiska na piśmie w przedmiocie interesu prawnego spadkobierców w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich w terminie 14 dni. Pełnomocnik skarżącego przedstawił swoje stanowisko w piśmie z 5 listopada 2024 r. Wskazano w nim m.in., że przedmiotowa sprawa dotyczy interesu prawnego następców prawnych skarżącego. W ocenie pełnomocnika interes ten wyraża się w tym, że w razie uznania, że zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego zostało przez niego zapłacone nienależnie (tj. w razie uchylenia decyzji), następcy prawni skarżącego będą uprawnieni do dochodzenia zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 4 o.p. Organ podatkowy w piśmie z 5 listopada 2024 r. wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. Zdaniem organu spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy art. 97 o.p. w prawa i obowiązki zmarłego. W związku z powyższym organ wniósł o umorzenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Przepis ten, na mocy odesłania zawartego w art. 193 p.p.s.a., znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Co do zasady śmierć strony obliguje sąd do zawieszenia postępowania z urzędu, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Od obowiązku tego sąd zwolniony jest jednak, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 1 pkt 1 in fine i § 3 p.p.s.a.). Postępowanie sądowe po śmierci strony może się bowiem dalej toczyć wyłącznie z udziałem następców prawnych zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach wynikających z prowadzenia jego przedsiębiorstwa, albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że z art. 97 o.p. wynika, że zasady sukcesji zobowiązań podatkowych odnoszą się tylko do podatników, płatników oraz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy ww. przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (por. postanowienia NSA z: 14 grudnia 2011 r., I FSK 1304/11; 18 maja 2018 r., I FSK 1240/16). Powyższe stanowisko zostało podzielone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 97 § 1 w zw. z art. 102 § 2 o.p. z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że treść art. 97 o.p. jest jasna i jednoznaczna i niewątpliwie wynika z niego, że następstwo prawne dotyczy tylko podatnika, a nie osób trzecich. Trybunał podkreślił różnice w zasadach odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, wynikające z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich (odrębnej kategorii podmiotów zobowiązanych podatkowo). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podmioty zobowiązane z ustawy (podatnik, płatnik lub inkasent) nie wywiążą się ze swych obowiązków, a do jej powstania konieczna jest decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Uznał, że nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 o.p. ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych. Pogląd o braku następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej wyrażany był także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., FSK 586/04, oraz w piśmiennictwie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003, s. 263). Brak następstwa prawnego spadkobierców w zakresie obowiązków osoby trzeciej oznacza, że obowiązki te należy uznać za ściśle związane z osobą zmarłego. W takim przypadku śmierć strony postępowania obliguje sąd administracyjny do umorzenia postępowania, stosownie do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.