I SA/Sz 478/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 3201-IOD1.4132.3.2024.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2024r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 13 marca 2024 r. nr [...] o odmowie S. M. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g ust., 1, ust. 2 i ust. 5, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. – "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust.1, ust.2 i ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i odzysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – "Konwencja"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku powołał się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu podatkowym za dany rok. Podatnik wskazał, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] ([...] Podatnik powołał się na Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz Konwencję MLI, z których wynika, że w stosunku do uzyskiwanych przez podatnika dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Podatnik powołał także przepisy, które dotyczą ulgi abolicyjnej i stwierdził, że przysługuje mu prawo do tej ulgi w pełnej wysokości. Zgodnie z przepisami, podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, a zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Przewidywany dochód podatnika w 2024 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce. Podatnik wskazał, iż w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłacanie zaliczek jest zatem bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Podatnik powołał się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Do wniosku podatnik dołączył: - kontrakt z 10 lipca 2019 r. w języku angielskim, - tłumaczenie zaświadczenia kapitana statku z 17 stycznia 2024 r., - potwierdzenie zatrudnienia z 17 stycznia 2024 r. wraz z tłumaczeniem, - certyfikat zarządzania bezpieczeństwem ([...]) w języku angielskim, - kopie wybranych stron książeczki marynarskiej. Organ I instancji ustalił, że podatnik: 1) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy; 2) od 13 grudnia 2023 r. do 17 stycznia 2024 r. był zamustrowany na pokładzie statku A. C., który według załączonego certyfikatu jest statkiem typu other cargo ship; 3) statek A. C. jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu (źródło: strona internetowa: [...],[...]). Na stronie R. M. [...] (przedsiębiorstwa eksploatującego statek) wskazano, że wchodzi on w skład floty statków badawczych; 4) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji i odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2024 r. W związku z tym, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie, przy rozpatrywaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ odniósł się do zapisów Konwencji, w szczególności jej art. 14 ust.1 i 3. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał i nie udokumentował, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, jego dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Ciężar uprawdopodobnienia bądź udowodnienia wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii spoczywał na podatniku. Wprawdzie podatnik przedłożył szereg dokumentów, nie potwierdziły one jednak, że statek, na którym świadczył pracę, operował wyłącznie na obszarze Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych ze strony internetowej [...] wynika, że obecnie statek A. C. znajduje się u wybrzeży Kanady (wcześniej u wybrzeży Afryki Południowej). Tym samym podatnik nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 1 Konwencji. Organ odwoławczy stwierdził, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym (art. 14 ust. 3 Konwencji) też nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Organ odwoławczy wskazał, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. h) nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie . Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 141, str. 29). Wskazał, że w art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków, które służą do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Organ odwoławczy wskazał, że do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. podatnik załączył certyfikat zarządzania bezpieczeństwem ([...]) statku A. C.. Wynika z niego, że jednostka ta, jest typu other cargo ship - inny statek towarowy. Jednak zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (źródło: strona internetowa: [...],[...]), statek A. C. jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Na stronie internetowej R. M. UK Ltd [...]) statek A. C. wchodzi w skład floty statków badawczych. Ponadto, na stronie internetowej [...] statek ten - po wyszczególnieniu jego numeru IMO [...] - figuruje jako sejsmograficzny statek badawczy. Organ odwoławczy stwierdził że przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług (prowadzenia badań). Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Organ odwoławczy wskazał, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Organ nie mógł zatem uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport. Statek A. C. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z pozostałymi prowadzonymi działaniami na morzu. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez podatnika dokumenty, w tym załączone zaświadczenie kapitana z 17 stycznia 2024 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr [...]- [...], [...], [...]) organ odwoławczy stwierdził, że mają one charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Nie można ich odnieść do sprawy podatnika, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również wskazane przez podatnika Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku, które dotyczą ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i zgodził się z organem I instancji, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2024 r. dochodów z tytułu pracy na statku A. C.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 r. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: - nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 6. art. 187 -188 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Brak dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 2a ustawy O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 4. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] ([...] Ltd). Przewidywany dochód skarżącego z tego tytułu w 2024 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. Skarżący nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W ocenie skarżącego, płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy w związku z tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zdaniem organu, skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2024 roku, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Skarżący nie wykazał i nie udokumentował, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, jego dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Nadto, także przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym (art. 14 ust. 3 Konwencji) nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Mając na uwadze tak zarysowany spór wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w powyższym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaakcentował, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Trafnie organ wskazał, że czym innym jest kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i 9au.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Sumując, prawidłowo organy uznały, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Tym samym, sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz, jak podnosi skarżący, "pseudointerpretacji" przepisów prawa. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało w pierwszej kolejności zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h) Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Przepis art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei w myśl najistotniejszego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost zatem wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rozpoznawanej sprawie dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek (tj.: kontrakt z 10 lipca 2019 r., zaświadczenia kapitana statku z 17 stycznia 2024 r., potwierdzenie zatrudnienia z 17 stycznia 2024 r., certyfikat zarządzania bezpieczeństwem ([...]), kopia wybranych stron książeczki marynarskiej) potwierdzają jedynie zatrudnienie skarżącego w firmie R. M. [...] i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Natomiast organ ustalił, że statek A. C., na którym w 2024 r. skarżący wykonuje pracę jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Na stronie internetowej R. M. UK Ltd ([...]) statek A. C. wchodzi w skład floty statków badawczych. Ponadto, na stronie internetowej [...] statek ten - po wyszczególnieniu jego numeru IMO [...] - figuruje jako sejsmograficzny statek badawczy. Tego typu statki używane są do prowadzenia badań na morzu, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż statek A. C. (dalej: AC) może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Statek AC bez wątpienia może przewozić (transportować) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku AC przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. W ocenie sądu organ słusznie uznał, że jednostka AC nie była zatem statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzenia badania. Tego rodzaju przemieszczanie się nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest do tego przeznaczona. Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie. Nie można zatem uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. II FSK 759/23 i przywołane tam orzecznictwo). Definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, w celach handlowych, a wykonują inne zadania. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwiał stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek AC, na którym świadczył pracę, operował wyłącznie na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Z zebranego materiału dowodowego wynikało zaś, że statek znajduje się u wybrzeży Kanady (wcześniej u wybrzeży Afryki Południowej). Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone według zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. W ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego, w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone przez skarżącego, jednak po stwierdzeniu, że wniosek skarżącego nie zawiera wyczerpujących i niebudzących wątpliwości danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, organ sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o statku AC, z czego nie można mu czynić zarzutu w świetle art. 180 i 191 O.p. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organ miał przy tym pełne prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. III SA 2348/99). Dodać przy tym należy, że ostatecznie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (zob. m.in. wyrok NSA II FSK 530/21 z 24 stycznia 2024 r.), w którym właściwe miejsce będzie miało rozpatrywanie ewentualnego zastosowania powoływanych przez skarżącego objaśnień podatkowych dotyczących ulgi abolicyjnej. Zdaniem sądu, organy podatkowe rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Zgodzić się należy przy tym z oceną organów, co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych. Organy zasadnie wskazały, że przywołane przez skarżącego interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie. Ponadto zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wobec czego nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Sumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).