I SA/Op 1028/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi V. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 sierpnia 2024 r., nr SKO.40.1271.2024.po w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez V. K. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 sierpnia 2024 r. (SK0.40.1271.2024.po) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 10 stycznia 2024 r. nr POL-WP.3120.13104.2024 Prezydent Miasta Opola (dalej też jako: organ I instancji) ustalił V. K. wysokość podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 91.714,00 zł. Decyzja została wysłana na adres: V. K., [...], [...] O., w dniu 6 lutego 2024 r. i po dwukrotnym awizowaniu zwrócona do nadawcy w dniu 21 lutego 2024 r. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W dniu 11 marca 2024 r. Strona odebrała osobiście awizowaną decyzję w Urzędzie Miasta Opola. Następnie pismem z dnia 20 marca 2024 r. za pośrednictwem ustawionego w sprawie pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji Prezydenta Miasta Opola z dnia 10 stycznia 2024 r. podnosząc przeciw niej szereg zarzutów. Organ I instancji przekazał akta sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Opolu (dalej tez jako: organ) przy piśmie z dnia 9 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu dnia 14 sierpnia 2024 r. wydało zaskarżone postanowienie (SK0.40.1271.2024.po). W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż myśl art. 12 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej też jako:O.p.), jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienia w sprawach wymienionych w art. 228 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa są ostateczne (art. 228 § 2 tej ustawy). Istotna jest przy tym okoliczność, iż stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Dalej organ wskazał, iż stosownie do art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Natomiast w myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Z kolei, art. 150 O.p. stanowi, że: § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. (uchylony). § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ wskazał, iż z adnotacji dokonanych przez doręczyciela na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej przesyłki pocztowej zawierającej decyzję wynika, iż była ona dwukrotnie awizowana w dniach 6 lutego 2024 r. oraz 14 lutego 2024 r. W dniu 21 lutego 2024 r. przesyłka została zaś zwrócona nadawcy tj. Prezydentowi Miasta Opola z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie", po uprzednim jej złożeniu w placówce pocztowej na okres czternastu dni. W związku z tym, że – zdaniem organu - podmiot dokonujący doręczenia dopełnił obowiązku prawidłowego udokumentowania czynności doręczenia poprzez precyzyjne wypełnienie dowodu potwierdzenia odbioru, dowód ten potwierdza spełnienie wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p. Przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została bowiem skierowana na prawidłowy adres zamieszkania Strony, jednocześnie zaś doręczyciel dopełnił wszystkich ustawowych wymogów doręczenia, należało więc stwierdzić, że doszło do zgodnego z prawem doręczenia zaskarżonej decyzji, które,- z uwagi na niepodjęcie przesyłki - uważa się za dokonane z upływem 20 lutego 2024 r. Od tego terminu rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, który upłynął 5 marca 2024 r. Tymczasem, przedmiotowe odwołanie - jak wskazał organ – Strona po osobistym odebraniu decyzji w Urzędzie Miasta Opola w dniu 11 marca 2024 r., za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nadała w placówce pocztowej UP [...] w dniu 25 marca 2024 r. Zatem ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji został przekroczony, gdyż odwołanie zostało wniesione z 20-dniowym jego przekroczeniem. Tym samym organ uznał, iż odwołanie nie może być merytorycznie rozpatrzone, gdyż decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Z rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca wnosząc skargę na powyższe postanowienie i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Opole z dnia 10 stycznia 2024 r. nr POL-WP.3120.13104.2024, poprzez ustalenie daty doręczenia decyzji w oparciu o tzw. fikcję doręczenia, w sytuacji gdy próba doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego okazała się nieskuteczna (wadliwa), a pierwsze prawidłowe doręczenie decyzji nastąpiło w siedzibie organu podatkowego; 2) naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i zaniechanie przez organ zbadania prawidłowości doręczenia decyzji Prezydenta Miasta Opole z dnia 10 stycznia 2024 r. nr POL-WP.3120.13104.2024, w sytuacji gdy asumpt do tego powinien dać fakt "drugiego" doręczenia ww. decyzji przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu i wniesienie przez Skarżącą odwołania w terminie liczonym od tego "drugiego" doręczenia, co w ocenie Skarżącej powinno budzić wątpliwości organu odnośnie prawidłowości "pierwszego" doręczenia; 3) naruszenie przepisu art. 144 § 1a - 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie przez organ skutków prawnych fikcji doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, w sytuacji gdy ten sposób doręczenia powinien mieć miejsce dopiero gdy nie można doręczyć decyzji drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 2. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 3. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: a. reklamacji przesyłki rejestrowanej nr [...], b. odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na reklamację przesyłki, c. pisemnego oświadczenia z dn. 27.09.2024 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym – a mianowicie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W tym miejscu zatem przypomnieć należy, iż na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest "stwierdzić" (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie, wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. W niniejszej sprawie organ uznał, że decyzja z dnia 10 stycznia 2024 r. nr POL-WP.3120.13104.2024, którą Prezydent Miasta Opola ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 91.714,00 zł, została skutecznie doręczona w dniu 20 lutego 2024 r. w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) i iż od tego terminu rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, który upłynął dnia 5 marca 2024 r. Odnosząc się zatem do kwestii doręczenia wskazać należy, iż zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Na podstawie art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia, określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1 - 4 O.p. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były umieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 150, źródło: Lex) na tle powyższego przepisu podnosi się, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, ile ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W szczególności adresat pisma może wykazać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15). W niniejszej sprawie zagadnienie wymagające rozważenia dotyczy wymogów z art. 150 O.p., które muszą być spełnione, aby uznać doręczenie za skuteczne. Z akt wynika, że przesyłka skierowana na Skarżącej była dwukrotnie awizowana - w dniach 6 lutego 2024 r. oraz 14 lutego 2024 r. W dniu 21 lutego 2024 r. przesyłka została zwrócona nadawcy tj. Prezydentowi Miasta Opola z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie", po uprzednim jej złożeniu w placówce pocztowej na okres czternastu dni. Jest też faktem, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, listonosz wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej (UP [...]) w dniu 06.06.2024 r. r. Według informacji znajdującej się na blankiecie potwierdzenia odbioru - zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru zakreślono bowiem zapis: "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W dniu 21.02.2024 r. r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie jest przy tym przedmiotem sporu fakt, iż decyzję wydano Skarżącej w siedzibie organu I instancji w dniu 11.03.2024 r. – o czym świadczy potwierdzenie odbioru podpisane przez Skarżącą. Wątpliwości jednak budzi okoliczność podniesiona w skardze na skarżone postanowienie z dnia 14.08.2024 r., a dotycząca braku pozostawienia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącej. Według Skarżącej bowiem doręczający nie pozostawił takiego awiza a tym samym nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do pozostawienia awiza. Okoliczność tę Skarżąca zgłosiła w formie reklamacji złożonej do Urzędu Pocztowego [...] w dniu 27.09.2024 r. Jednak z odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. Biura wsparcia Klientów Regionalnego Działu Obsługi Klientów w R. z dnia 10.10.2024 r. wynika, iż organ nie ma "(...) możliwości dokonania szczegółowych ustaleń w zgłoszonej sprawie, ponieważ listonosz obsługujący we wcześniejszym okresie rejon doręczeń z ul. [...] nie jest już pracownikiem Poczty Polskiej S.A.. (...) dlatego jednoznaczne odniesienie się do sygnalizowanych zastrzeżeń jest utrudnione". Z powyższego wynika - po pierwsze - iż powstała wątpliwość, czy i – jeżeli tak - to gdzie doręczyciel pozostawił zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki, wymagane przepisami art. 150 O.p. oraz – po drugie – iż okoliczność dotyczącą braku tego zawiadomienia próbowała wyjaśnić i uprawdopodobnić sama Skarżąca występując z reklamacją do Poczty Polskiej S.A., oraz po trzecie – iż podmiot ten (czyli Poczta Polska) nie był w stanie wyjaśnić wątpliwości związanych z zarzutem braku pozostawienia spornego zawiadomienia przez doręczyciela. W tym miejscu należy podkreślić, iż okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (zob.: NSA w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13). W związku z powyższym za niewyjaśnioną należy uznać okoliczność czy i – jeżeli tak – to gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Kwestie te, wobec okoliczności podnoszonych przez Skarżącą i powoływanych przez nią dowodów w postaci korespondencji z Pocztą Polską, wymagają zatem wyjaśnienia, przy czym brak możliwości wyjaśnienia tych okoliczności nie może powodować negatywnych skutków dla strony postępowania. Podkreślić bowiem należy, iż prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną. Dodatkowo kwestę wątpliwości odnośnie daty doręczenia decyzji wzmaga fakt doręczenia decyzji Skarżącej w siedzibie organu – w dniu 11.03.2024 r. Okoliczność doręczenia Skarżącej dokumentu decyzji potwierdza "Potwierdzenie odbioru", podpisane przez Skarżącą. Fakt, iż organ wydal Skarżącej nie kserokopię a właśnie egzemplarz decyzji oraz iż uczynił to w swojej siedzibie i uzyskał potwierdzenie owej okoliczności na dokumencie "Potwierdzenia odbioru", mógł uzasadniać przekonanie Skarżącej, iż to właśnie w tym dniu – a zatem 11.03.2024 r. - doszło do doręczenia w trybie art. 148 § 2 pkt 1 O.p. i iż od tego dnia biegnie termin do wniesienia odwołania właśnie. W tym miejscu należy raz jeszcze zaakcentować, iż z przywołanymi powyżej przepisami o doręczeniach związany jest - ciążący właśnie na organie podatkowym - obowiązek należytego ustalenia okoliczności dotyczących odbioru przesyłki z decyzją tak, by możliwym było ustalenie daty, z jaką to konkretne pismo zostało doręczone. Tymczasem w niniejszej sprawie z uwagi na powyżej przytoczone okoliczności jako zasadny jawi się zarzut, że z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie nie wynika data doręczenia decyzji organu I instancji. Owszem, organ odwoławczy na dzień badania, czy odwołanie wniesiono w terminie, dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzji. Mógł zatem pozostawać w przekonaniu, że daty wynikające z adnotacji doręczyciela pozwalają na ustalenie dnia, w którym nastąpiła tzw. fikcja doręczenia decyzji Stronie. Sąd zdaje sobie sprawę również i z tego, że dopiero z pisma złożonego w toku postępowania przed sądem administracyjnym – a zatem ze skargi Strony - wynika niemożność jednoznacznego potwierdzenia skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. z uwagi na wątpliwości odnośnie spełnienia warunku określonego w § 2 powyższego przepisu. Sąd jednak musiał wziąć to pismo – czyli skargę oraz dołączone do niej dowody - pod uwagę, ponieważ w przeciwnym wypadku iluzoryczną byłaby sądowa kontrola postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu wątpliwości odnośnie daty doręczenia decyzji nie mogą szkodzić Stronie. Tym bardziej, iż sam organ I instancji przyczynił się do nich - wydając Stronie dokument decyzji w dniu 11.03.2024 r. Ocena możliwości zastosowania instytucji z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia dnia doręczenia decyzji stronie. Dla oceny momentu doręczenia decyzji kluczowe jest zatem stwierdzenie, czy w istocie doręczenie to miało miejsce a jeżeli tak – to kiedy. Chodzi bowiem o badanie nie tylko daty doręczenia decyzji, ale także prawidłowości jej doręczenia, co powinno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 264/22). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w stanie faktycznym sprawy narusza wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ nie może zasadnie twierdzić, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli istnieją wątpliwości co do daty, do której odwołanie mogło zostać wniesione. Jeżeli organ tak czyni, to narusza art. 120 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy twierdząc, że odwołanie zostało wniesione po terminie, w sytuacji w której nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie daty doręczenia decyzji organu I instancji. Z tych względów Sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację. Sąd zatem orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W punkcie drugim sentencji Sąd, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania.