I FSK 1292/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/20 w sprawie ze skargi Muzeum [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.220.2020.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Muzeum [...] z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Muzeum H. (dalej: Muzeum, Wnioskodawca lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku Skarżący wskazał, że jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 2020.194) przez założycieli, którymi są: [...]. Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Muzeum działa na podstawie: - ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.2020.194), w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; - ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r. poz. 972), zwanej dalej "ustawą o muzeach", w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; - umowy z dnia 25 stycznia 2005 r. o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum [...]. Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie [...]. Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez: gromadzenie zabytków [...]; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; zabezpieczanie i konserwację zbiorów; użyczanie i przyjmowanie w depozyt zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami; udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej; popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m. in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów filmowych i multimedialnych; opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej działalności; prowadzenie biblioteki fachowej i mediateki do celów edukacyjnych; inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej historii i kulturze [...], a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską; prowadzenie badań naukowych. Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami kultury, edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji państwowej i samorządowej, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami i jednostkami organizacyjnymi, w tym nieposiadającymi osobowości prawnej. Muzeum gromadzi w szczególności: dzieła sztuki odwołujące się do [...], powstałe w Polsce i poza jej granicami, w tym dzieła sztuki współczesnej; pamiątki historyczne związane z [...], w szczególności: dokumenty osobiste, fotografie, listy, albumy pamiątkowe, druki ulotne, pocztówki i pamiątki stanowiące elementy życia kulturalnego; [...]; teksty historiograficzne, w szczególności teksty powstałe w ramach prac nad wystawą stałą i wystawami czasowymi, teksty publikacji wydanych przez Muzeum albo przy współpracy z Muzeum; wyniki kwerend źródłowych, prowadzonych dla Muzeum w ramach prac związanych z działalnością Muzeum; muzealne bazy danych dostarczające informacji naukowej, w szczególności bibliografie, bazy adresów archiwalnych, listy adresowe i listy osobowe; zdigitalizowaną ikonografię oraz filmy odnoszące się do przeszłości [...], jak i współczesności, w szczególności zeskanowane fotografie, ryciny, plany, projekty, mapy, dokumentujące dany temat, miejsce lub osobę; zasoby historii mówionej, w szczególności nagrania audio i wideo, materiały filmowe będące pochodnymi realizowanych nagrań i ich transkrypcje. Realizując swoją działalność Muzeum podejmuje m.in. następujące działania: - działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury, - organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże, spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal), - prowadzenie biblioteki i czytelni, - organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych. W celu finansowania działalności Muzeum prowadzi działalność gospodarczą odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie: 1.odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań; 2. obsługi ruchu turystycznego; 3. sprzedaży publikacji i pamiątek; 4. wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych; 5. wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych; 6. usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych; 7. wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń; 8. publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności. Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo- promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. W związku z tym, budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej. Budynek Muzeum ma 12,8 tys. m2 powierzchni użytkowej, z których jedną trzecią zajmuje wystawa stała, zaś w pozostałej części znajdują się m.in. biura i różnorodne przestrzenie programowe: - wystawy czasowe, - wielofunkcyjna sala audytoryjna i koncertowa mieszcząca 450 osób, sale projekcyjne, - sale warsztatowe Centrum Edukacyjnego, Centrum Informacyjne, - miejsce edukacji rodzinnej [...], klubokawiarnia oraz restauracja i sklep muzealny. Muzeum ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum to: energia elektryczna, energia cieplna, woda; usługi odprowadzania ścieków; usługi związane z utrzymaniem czystości; usługi konserwacyjne i remontowe; usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.; usługi informatyczne; usługi pocztowe; usługi sprzątania, prania, deratyzacji; usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego; usługi związane z obsługą techniczną; usługi wynajmu sprzętu technicznego; usługi wydawnicze i poligraficzne; usługi tłumaczeń; usługi promocyjne, artystyczne; usługi reklamowe; koszty projektów przestrzeni ekspozycyjnych, nabywania praw do utworów, licencji; usługi cateringowe, restauracyjne; usługi edukacyjne; usługi zarządzania budynkiem; usługi związane z zabezpieczeniem i digitalizacją muzealiów; usługi doradcze; artykuły spożywcze; usługi ubezpieczeniowe; wyposażenie; materiały do warsztatów. Muzeum ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum, przykładowo: modernizacja systemu gaszenia i sygnalizacji pożarowej; modernizacja związana z wyjściem cargo; rozbudowa infrastruktury szkieletowej WiFi; wyposażenie i uruchomienie pracowni digitalizacyjnej. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Źródłami finansowania działalności Muzeum są: 1. dotacje przekazywane przez Organizatorów, w tym: a) dotacje podmiotowe na finansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, b) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, c) dotacje celowe na realizację wskazanych zadań i programów; 2. środki otrzymywane od Stowarzyszenia; 3. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego; 4. przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; 5. dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego; 6. środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum. Muzeum dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. Muzeum w rozliczeniach podatku naliczonego w 2020 r. stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Muzeum, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza). Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię. Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik). Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u., Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum. 1.3. Dyrektor KIS wydał w dniu 13 lipca 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda (iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik) nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż w przypadku samorządowej czy państwowej instytucji kultury sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum. Wzory wskazane w ww. § 4 oraz § 5 rozporządzenia właściwe dla samorządowej i państwowej instytucji kultury nie różnią się. Co więcej, jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury. Oznacza to, że wskazana ustawa na równi traktuje instytucje kultury, niezależnie od ich organizatorów. Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku Wnioskodawcy, będącego instytucją publiczno-prywatną, utworzoną przez rząd, samorząd lokalny oraz organizację pozarządową, również przepisy ww. rozporządzenia znajdują zastosowanie. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Muzeum metoda jest niewłaściwa, nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu. Zdaniem Sądu, z uwagi na mieszany status organizacyjny, Muzeum mogłoby wybrać, który z wzorów wskazanych w rozporządzeniu stosuje (§ 4 lub 5), jeżeli można byłoby uznać, że wzory z Rozporządzenia są najbardziej reprezentatywne. Innymi słowy art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. przyznaje Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki, ale nie tworzy obowiązku określania takiego prewspółczynnika wprost na podstawie ustawy, wobec niestosowalności – jak błędnie wywodzi Muzeum – wzorów z Rozporządzenia. Istota sporu nie tkwi jednak w dopuszczalności stosowania Rozporządzenia, ale w tym, że Muzeum uznaje, że żadna z metod kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie jest adekwatna. Muzeum może więc zastosować zaproponowaną przez siebie metodę, gdy wykaże, że ta metoda w sposób bardziej reprezentatywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność odpłatną Muzeum, w całokształcie jego działalności. Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny nie ma racji wytykając, że głównym motywem dla metody proponowanej we wniosku jest wynikowa korzystność prewspółczynnika ok. 64%, gdy wedle wzoru z Rozporządzenia wyniósłby on ok. 27%. Faktycznie różnica jest tu zasadnicza. Muzeum przedstawia jednak przekonujące argumenty dyskwalifikujące metody z Rozporządzenia, wykazując ich rażącą nieadekwatność do specyfiki działalności Muzeum, a co za tym idzie specyfiki wykorzystania budynku. Adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z Rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Muzeum w jego budynku. Należy zgodzić się z Muzeum, że zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków na budynek Muzeum mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem WSA wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość. Organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Muzeum indywidualna metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Co prawda nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów, jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metodę wskazaną w Rozporządzeniu. Te argumenty, które organ wysuwa przeciwko proponowanej metodzie są chybione, bo odnoszą się do okoliczności niemających tu znaczenia: sposób finansowania Muzeum lub możliwe, nieprzewidziane zachowania osoby odwiedzającej Muzeum, która odwiedzając je w celach odpłatnych dodatkowo skorzysta ze sfery nieodpłatnej (i vice versa). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust, 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w powiązaniu z § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - zwanego dalej również: "Rozporządzeniem") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej, a tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość, podczas gdy - w ocenie Skarżący nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, bowiem przy wyliczeniu udziału wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej przyjęto współczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego w opisanym przypadku właściwym sposobem y określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia, gdyż w przypadku samorządowej czy państwowej instytucji kultury sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podst. art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Muzeum w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Pismem z 8 stycznia 2025 r. Wnioskodawca przedstawił dodatkową argumentację w sprawie, uwzględniając dorobek orzeczniczy od czasu wniesienia skargi kasacyjnej przez Organ interpretacyjny. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w tej sprawie dopuszczalne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia organizowane przez Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum tj. w sposób inny niż wynikający z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. 3.2. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej materii jest prawidłowe zaś zarzuty skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego w tym zakresie okazały się chybione. 3.3. W szczególności całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowej możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku staniu faktycznego art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w powiązaniu z § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). 3.4. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik organu streścił zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko (k. 3-7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) i zgodził się z wyrażonym w wyroku poglądem, że Skarżący może zastosować inną metodę kalkulacji współczynnika, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna niż ta wynikająca z rozporządzenia i tym samym, najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Podniósł, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową lub państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji (k. 8 skargi kasacyjnej). Następnie opisał wynikający z wniosku o wydanie interpretacji przedmiot działalności Muzeum i skonstatował, że Muzeum działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r., poz. 902). Z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą Skarżący może ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie realizacji zadań wskazanych w art. 1 ustawy o muzeach, zgodnie z którym. Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę ma zatem charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach). Pełnomocnik organu zauważył, że metoda kalkulacji współczynnika wynikająca z § 4 ust. 1, jak i § 5 ust. 1 Rozporządzenia dotyczy odpowiednio samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury. Definicja tych podmiotów doprecyzowana została w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm). Państwowe instytucje kultury to instytucje kultury tworzone przez ministrów oraz kierowników urzędów centralnych (art. 8 tej ustawy). Natomiast samorządowe instytucje kultury to instytucje kultury tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego (art. 9 ustawy). Wskazał, że Muzeum jest wspólną instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez założycieli, tj. [...]. Nadmienił, że wzory wskazane w § 4 oraz § 5 Rozporządzenia właściwe dla samorządowej i państwowej instytucji kultury nie różnią się. Co więcej, jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury. Oznacza to, że wskazana ustawa na równi traktuje instytucje kultury, niezależnie od ich organizatorów. Następnie pełnomocnik organu zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują obowiązkowej dla państwowych i samorządowych instytucji kultury metody ustalania współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. Stwierdził następnie, że dokonując kalkulacji współczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu, przyjęło metodologię opartą na szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik). Odnosząc się do meritum sporu autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie można podzielić stanowiska Sądu, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Wbrew stanowisku Sądu i Skarżącego, zaprezentowana metoda nie pozwala na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego, który korzysta z odpłatnej oferty opodatkowanej VAT (np. nabywając bilet wstępu na odpłatną wystawę) i tego, który korzysta z oferty nieodpłatnej chociażby z tego względu, że odbiorca, który nabył bilet i wszedł do Muzeum, może skorzystać również z ofert nieodpłatnych. Tym niemniej zauważył, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył Sąd, możliwa jest też sytuacja odwrotna, tj. odbiorca, który wszedł np. na nieodpłatne seminarium może też "przy okazji" kupić bilet o dodatkowo zwiedzić ekspozycję lub skorzystać z innych odpłatnych usług Muzeum. W ocenie pełnomocnika, to spostrzeżenie Sądu potwierdza jedynie, jak niedoskonała jest wybrana przez Skarżącego metoda kalkulacji współczynnika proporcji. Zdaniem Sądu, "logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT." Następnie pełnomocnik organu zauważył, że z infrastruktury budynku korzystają nie tylko osoby odwiedzające Muzeum, ale również np. pracownicy Muzeum, którzy mogą wykonywać czynności związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika, powyższe spostrzeżenia dowodzą jedynie tego, że wybrana przez Stronę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tym samym, liczba osób, które weszły do Muzeum nie może decydować o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo pełnomocnik organu podniósł, że w wydanej interpretacji organ podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową czy państwową instytucją kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Skarżący jest instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. W analizowanej sprawie źródłami finansowania działalności Muzeum są m.in.: dotacje przekazywane przez Organizatorów, środki otrzymywane od Stowarzyszenia, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych i z innych źródeł. Podsumowując swoje stanowisko stwierdził, że zaproponowana przez Skarżącego metoda kalkulacji współczynnika proporcji nie uwzględnia faktu, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Stronę metoda (iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik) nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. 3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej poparcie stwierdzić przede wszystkim należy, że w żaden sposób nie zakwestionowano dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Wykładnia ta przedstawiona w pkt. 6.1., 6.2. i 6.3 wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa i – co do zasady – jest akceptowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. 3.6. Dodać jedynie warto, cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, że: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (..). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". 3.7. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej zauważyć należy, że w istocie pełnomocnik organu swe twierdzenia opiera wyłącznie na dwóch okolicznościach. Twierdzi mianowicie, że zaproponowana przez Muzeum metoda jest nieprawidłowa, albowiem Muzeum jest instytucją kultury otrzymującą dotacje i działalność gospodarcza jest jedynie dodatkową działalnością oraz, że przyjęta przez Stronę metoda (iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik) nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych. 3.8. Do obydwu wyżej wymienionych kwestii Sąd pierwszej instancji ustosunkował się w pkt. 9.1. – 13.2. zaskarżonego wyroku. Słusznie w wyroku pierwszej instancji zgodzono się z poglądem dotyczącym nieadekwatności metod kalkulacji prewspółczynnika przewidzianej w Rozporządzeniu, zarówno tej z § 4 ust. 1, jak i § 5 ust. 1 z tego względu, że metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. Skarżąca słusznie wskazuje, że uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w Rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Większe instytucje kultury, do jakich niewątpliwie należy zaliczyć Muzeum, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. Jak wskazuje, Skarżąca działalność "niegospodarcza" w jej przypadku jest prowadzona w mniejszym natężeniu, ograniczona. Zgodzić się należy, że Skarżącą, że w jej przypadku, uproszczona metoda z Rozporządzenia może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury. Zaznaczyć należy, że w sprawie chodzi o prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum. A budynek Muzeum, jak argumentuje Skarżąca, zasadniczo wykorzystuje do działalności gospodarczej, opodatkowanej. Przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynika nie odnosi się więc bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania budynku instytucji kultury. Słusznie Skarżąca wywodzi, że o ile metoda z Rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania budynku Muzeum do działalności gospodarczej. 3.9. Te argumenty Sądu pierwszej instancji zostały całkowicie pominięte w skardze kasacyjnej poza stwierdzeniem, że Muzeum otrzymuje dotacje. W tym zaś zakresie słusznie stwierdzono, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W tym kontekście rację ma Sąd pierwszej instancji, że Organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Muzeum. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi. W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku. 3.10. Pozostała argumentacja skargi kasacyjnej opiera się w zasadzie na gołosłownym twierdzeniu dotyczącym "nieadekwatności prewspółczynnika proponowanego przez Muzeum". Odnośnie tego zagadnienia podniesiono, że: " ... z infrastruktury budynku korzystają nie tylko osoby odwiedzające Muzeum, ale również pracownicy, którzy mogą wykonywać czynności związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i niepolegającą opodatkowaniu". 3.11. Także to zagadnienie zostało poddane prawidłowej analizie przez Sąd pierwszej instancji w pkt. 10.2. – 13 zaskarżonego wyroku. Dodać należy, że również wzory z § 4 i § 5 Rozporządzenia (promowane przez Organ podatkowy), nie uwzględniają w żaden sposób wykorzystywania przez pracowników Muzeum jego budynku w różnych celach. Brak uwzględnienia więc wykorzystania budynku przez pracowników w sposobie obliczania proporcji zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, w żaden sposób nie świadczy o tym, że wzory z Rozporządzenia są bardziej adekwatne w sytuacji Muzeum niż alternatywna metoda zaproponowana przez Skarżącego. Pełnomocnik Organu podatkowego w skardze kasacyjnej nie wskazał zresztą żadnych argumentów przemawiających za tym, że metody z Rozporządzenia są bardziej adekwatne w działalności Muzeum niż metoda za proponowana przez Muzeum. Samo wskazywanie potencjalnych mankamentów metody zaproponowanej przez Muzeum i zaaprobowanej w Wyroku WSA nie jest wystarczająca by uznać, że właściwa dla Muzeum jest metoda wynikająca z Rozporządzenia. Konieczne jest wykazanie, że zaproponowana przez Muzeum metoda jest mniej adekwatna, czego pełnomocnik Organu podatkowego w skardze kasacyjnej nie uczynił. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT. 3.13. Uwzględniając powyższe na uwzględnienie nie zasługiwał ani zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), ani zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a i 2b, art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia. 3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.15. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA