I SA/Gl 1545/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2023 r. nr 2401-IEE.7192.350.2023.2.DJ UNP: 2401-23-207433 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ nadzoru) z dnia 18 września 2023 r. nr 2401-IEE.7192.350.2023.2.DJ UNP: 2401-23-207433 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia 31 lipca 2023 r. nr [...] dotyczące oddalenia skargi I. sp. z o.o. w B. (dalej skarżąca, spółka, zobowiązana) na czynność egzekucyjną. 2. Stan sprawy. 2.1. Organ egzekucyjny prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne, obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych. Pismem z dnia 15 maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: wierzyciel) wystąpił do organu egzekucyjnego o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości spółki położonych w P. i objętych księgami wieczystymi o nr [...] oraz [...] na podstawie dalszych tytułów wykonawczych. Zawiadomieniem z dnia 6 lipca 2023 r. organ egzekucyjny zajął nieruchomość spółki, objętą księgą wieczystą o nr [...]. Zajęcie powyższe doręczono zobowiązanej w dniu 12 lipca 2023 r. W odpowiedzi na zajęcie, spółka w piśmie z dnia 17 lipca 2023 r. wniosła skargę na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości. Zobowiązana zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz wniosła o uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu skargi na czynność egzekucyjną spółka podnosiła, że jest właścicielem inwestycji budowlanej w P.. Jak wskazała, na działkach stanowiących zajętą nieruchomość posadowione są dwa budynki mieszkalne w stanie surowym otwartym, a także dwa garaże wolnostojące wraz z częściami gospodarczymi. Wartość całkowita inwestycji wynosi 4.238.520,00 zł. Powyższa wycena została dokonana po konsultacji z biurami nieruchomości. Zobowiązana zaznaczyła przy tym, że istnieją inwestorzy, którzy są zainteresowani zakupem ww. nieruchomości. Dlatego też jej zdaniem nie jest celowe, aby przystępować do opisu, oszacowania i egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, gdyż z takiego zbycia z pewnością nie uzyska się ceny zbliżonej do wartości rynkowej nieruchomości. W załączeniu do skargi na czynność egzekucyjną spółka nadesłała plan zagospodarowania wskazanej nieruchomości. 2.2. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji oddalił skargę zobowiązanej na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny podniósł, iż skarga sprowadza się do analizy rachunkowej spodziewanej wartości rynkowej dwóch nieruchomości w odniesieniu do kwoty dochodzonego roszczenia. W ocenie Naczelnika, spółka nie wskazała innej, poza powyższą, argumentacji, takiej jak przebieg dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto zdaniem organu egzekucyjnego zastosowane środki są adekwatne do wysokości dochodzonego roszczenia i upływu czasu, biorąc pod uwagę brak uregulowania zaległości podatkowych od dnia wystawienia tytułów wykonawczych. 2.3. Pismem z dnia 8 sierpnia 2023 r. zobowiązana, działając przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. W treści zażalenia pełnomocnik spółki wnosił o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że wobec zobowiązanej zastosowany został zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Podnosił, że plan organu egzekucyjnego, dotyczący wystawienia na licytację wyłącznie części nieruchomości jest niecelowy i nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Nieruchomość stanowi bowiem funkcjonalną całość, a sprzedaż poszczególnych jej części najprawdopodobniej nie doprowadzi do znalezienia chętnego nabywcy, ponadto z całą pewnością cena takiej sprzedaży nie będzie kształtować się na poziomie, który można osiągnąć w razie zbycia całości. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że spółka pozostaje gotowa na współpracę z organem w celu sprzedaży nieruchomości poza trybem egzekucyjnym i na skutek uzyskania środków ze sprzedaży dokona spłaty zaległości. 2.4. Postanowieniem z dnia 18 września 2023 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. - u.p.e.a.). Następnie organ nadzoru zwrócił uwagę, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak zaznaczył, zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru takiego środka. Gdy cel egzekucji tego wymaga, organ może stosować jednocześnie wszystkie środki egzekucyjne. Wyboru środka dokonuje organ egzekucyjny, przy czym zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, który będzie tak samo skuteczny, a mniej dla niego uciążliwy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ nadzoru wskazał, że zasadnie organ egzekucyjny wybrał ten środek, który najlepiej i najprościej realizuje zakładany cel, tj. egzekucję z nieruchomości spółki. Wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu, organ egzekucyjny nie miał możliwości odstąpienia od zastosowania tego środka egzekucyjnego. Zobowiązana nie wskazała bowiem żadnego skutecznego środka egzekucyjnego, który można by zastosować zamiast egzekucji z nieruchomości. Dodatkowo, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór takiego środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Jak podkreślił organ drugiej instancji, w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki od 2017 r. uzyskano kwotę 49.331,00 zł, a zatem niewielką część zaległości, która na dzień 6 lipca 2023 r. wynosiła 1.388.136,77 zł. W istocie zatem spółka domaga się zaprzestania prowadzenia przez organy egzekucyjne postępowania egzekucyjnego, co w obowiązującym stanie prawnym nie znajduje uzasadnienia. 3.1. Na powyższe postanowienie organu nadzoru z dnia 18 września 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.); 2) art. 54 § 1 pkt 2, art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 110c § 1 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną w sytuacji, w której zastosowany został zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (organ przystąpił do egzekucji administracyjnej z nieruchomości poprzez jej zajęcie). Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie, uchylenie w całości postanowienia organu egzekucyjnego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podano, iż zdaniem skarżącej w sprawie zastosowany został zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zwrócono uwagę, podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w P., na których znajduje się inwestycja budowlana o wartości całkowitej 4.238.520,00 zł (wycena dokonana po konsultacji z biurami nieruchomości). Nieruchomości te składają się z działek budowlanych uzbrojonych, na których znajdują się dwa budynki mieszkalne w stanie surowym otwartym o powierzchni 202,38 m2 każdy, a także dwa garaże wolnostojące wraz z częściami gospodarczymi o powierzchni 51,12 m2 każdy. Wartość rynkowa każdego z budynków oraz każdego z garaży wynosi odpowiednio 910.710,00 zł i 127.800,00 zł. Jak podkreślono, istnieją inwestorzy zainteresowani zakupem ww. nieruchomości, stąd też – z uwagi na interes zarówno samej spółki jak i Skarbu Państwa - niecelowe wydaje się przystępowanie do opisu i oszacowania oraz sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Tego typu sprzedaż z pewnością nie zapewni uzyskania ceny zbliżonej do wartości rynkowej nieruchomości, tj. 4.238.520,00 zł. Dodatkowo podkreślono, że plan organu wystawienia na licytację wyłącznie części nieruchomości nie ma uzasadnienia ekonomicznego, gdyż nieruchomość stanowi funkcjonalną całość i sprzedaż jej poszczególnych części najprawdopodobniej nie doprowadzi do znalezienia nabywcy, z pewnością zaś cena takiej sprzedaży nie będzie kształtować się na poziomie, który osiągnąć można w przypadku zbycia całej nieruchomości. Ponadto w skardze zaznaczono, że zobowiązana pozostaje gotowa na współpracę z organem w celu sprzedaży nieruchomości poza trybem egzekucyjnym. Ze środków, jakie zostaną uzyskane ze sprzedaży spółka dokona spłaty zaległości, przy czym środki te zobowiązuje się wpłacić do depozytu sądowego lub notarialnego, zgodnie z ewentualnym żądaniem organu. Końcowo zwrócono uwagę, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostaje jeszcze w toku postępowanie dotyczące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za poszczególne miesiące w 2011 r. i w 2012r. Ponieważ wynik tego postępowania nie jest jeszcze znany, to tym bardziej w interesie Skarbu Państwa jest uzyskanie jak najwyższej kwoty ze sprzedaży nieruchomości w przypadku, gdyby skarżąca została zobowiązana także do zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług. 3.2. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. 5. W myśl art. 54 § 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Za ugruntowane uznać należy stanowisko, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. III FSK 1100/22 i przywołane tam orzecznictwo). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest zatem uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Służy ona ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego lub egzekutora wykonującego konkretną czynność. W jej ramach można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tej czynności. Zobowiązany, wnosząc skargę na czynności egzekucyjne, musi ją oprzeć na podstawach wskazanych w art. 54 § 1, to jest zarzucić dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zarzucić zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (por. P.M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, braku upomnienia czy też nieistnienia obowiązku) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. II FSK 290/13). Z kolei na podstawie art. 110c § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji administracyjnej z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 110c § 2 u.p.e.a. zajęcie następuje przez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązanemu wraz z wezwaniem doręcza się odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Ponadto należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Z kolei art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie skarga na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości została oparta o zarzut zastosowania przez organ zbyt uciążliwego dla zobowiązanej środka egzekucyjnego, a zatem zgłoszona została na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w związku z tym zwrócić uwagę, iż jak trafnie wskazał organ nadzoru, "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. III FSK 2322/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. I SA/Po 654/23, LEX nr 3636148). Podkreślić trzeba, że uciążliwość jest wpisana w naturę egzekucji, a ta jest konsekwencją niewywiązywania się przez zobowiązanego z jego obowiązków płacenia należności publicznoprawnych. O tym, czy środek egzekucyjny jest "zbyt" uciążliwy decydują okoliczności konkretnej sprawy i nie może o tym świadczyć sam fakt utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek zajęcia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. I SA/Łd 726/22, LEX nr 3478187). Co więcej, jak akcentuje się w orzecznictwie, sednem zarzutu opartego na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka jest stwierdzenie, że organ egzekucyjny spośród kilku możliwych środków, z których każdy prowadziłby do osiągnięcia tożsamego rezultatu, wybrał środek powodujący największą dolegliwość dla zobowiązanego. Dla skuteczności takiego zarzutu, zobowiązany musiałby wykazać w pierwszej kolejności, że organ egzekucyjny miał w ogóle wybór jednego z kilku środków zmierzających bezpośrednio do realizacji zabezpieczenia. Ponadto powinien był wykazać, że organ egzekucyjny wybrał środek, który w konkretnych okolicznościach okazał się dla zobowiązanego najbardziej dolegliwy (por. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1238/23, LEX nr 3645398). Wskazuje się, że organy egzekucyjne powinny przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego kierować się z jednej strony jego jak najmniejszą dolegliwością, a z drugiej - efektywnością. W istocie więc wybór będzie zależał od okoliczności konkretnej sprawy, w tym również od istnienia w tym względzie możliwości wyboru środka (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. I SA/Bd 426/23, LEX nr 3643499). Zastosowanie środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla dłużnika możliwe jest jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lipca 2023r., sygn. I SA/Gl 346/23, LEX nr 3597565; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. IV SA/Po 756/21, LEX nr 3288343). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należało podzielić stanowisko organów w kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia nieruchomości skarżącej. Istotnym w sprawie jest to, że zobowiązana, podnosząc w skardze na czynność egzekucyjną kwestię jej nadmiernej uciążliwości, nie wskazała żadnego innego środka egzekucyjnego (w tym mniej uciążliwego), który jednocześnie umożliwiałby skuteczną egzekucję należności. W rozpatrywanym przypadku nie może być w związku z tym mowy o możliwości wyboru przez organ egzekucyjny zastosowanego środka. Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że egzekwowane należności, na dzień dokonania zajęcia nieruchomości, przekraczały kwotę 1.300.000,00 zł, podczas gdy w prowadzonym przeciwko spółce od 2017 r. postępowaniu egzekucyjnym uzyskano łącznie kwotę wynoszącą 49.331,00 zł, co stanowi zaledwie ułamek dochodzonej należności. W zaistniałej sytuacji, wobec nie wskazania przez zobowiązaną innego, alternatywnego źródła zaspokojenia wierzyciela, dokonanie zajęcia nieruchomości jawi się jako celowe, gdyż zmierzające do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do argumentu skarżącej, zgodnie z którym dokonanie opisu, oszacowania, a następnie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości nie doprowadzi do osiągnięcia ceny rynkowej, możliwej do uzyskania w przypadku sprzedaży nieruchomości "poza" egzekucją administracyjną, a także do kwestii deklarowanej współpracy spółki z organem przy sprzedaży nieruchomości poza trybem egzekucyjnym, należy stwierdzić, że są one chybione. Proponowane przez spółkę rozwiązania nie stanowią bowiem wskazania innego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja (mniej dolegliwa) a w istocie sprowadzają się do rezygnacji organu z jedynego możliwego środka egzekucyjnego, co godziłoby w zasadę celowości egzekucji administracyjnej i ochrony interesów wierzyciela. Odstąpienie obecnie od zajęcia nieruchomości nie jest także zasadne pomimo pozostawania w toku postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług, albowiem ewentualne należności z tytułu tego podatku nie stanowią przedmiotu egzekucji, w toku której spółka złożyła skargę na czynność egzekucyjną. Reasumując, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest bezzasadny. Końcowo wskazać należy, że mając na względzie model sądowej kontroli administracji publicznej, Sąd dokonał oceny postanowień: organu nadzoru i organu egzekucyjnego przez pryzmat charakteru postępowania w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. i uznał zaskarżoną czynność egzekucyjną za zgodną z przepisami prawa oraz prawidłowo dokonaną. Niezasadne okazały się więc wszystkie podniesione w skardze zarzuty, w tym także dotyczące naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., prawidłowo bowiem organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. 6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.