I FSK 1376/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 9/24 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie na rzecz P. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2024 r., III SAB/Wa 9/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (dalej: strona, skarżąca, spółka), stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2020 r., stwierdził, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r., przyznał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie na rzecz spółki sumę pieniężną w wysokości 1 000 zł oraz wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie grzywnę w wysokości 1 000 zł. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, w rozpoznawanej sprawie skarżąca uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2020 r. W ocenie strony, organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do dokonania tego zwrotu (czego potwierdzeniem są m.in. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylające postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i umarzające postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu za luty 2020 r.). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego wnosząc o oddalenie skargi wskazywał, że przeprowadzona wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. wykazała nieprawidłowości, a zasadność zwrotu jest dalej weryfikowana w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Tak w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego organ podejmował czynności w terminach przewidzianych przepisami prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w przypadku potwierdzenia wątpliwości co do miejsca świadczenia usług przez spółkę na rzecz podmiotu z Malty wystąpi konieczność opodatkowania 23% stawką podatku od towarów i usług, różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym nie będzie tożsama z wykazaną przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 do zwrotu na rachunek bankowy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w punkcie 2,4,5 i 6 i rozpoznanie skargi w tym zakresie, tj. stwierdzenie, że bezczynność nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa oraz odstąpienie od przyznania na rzecz spółki sumy pieniężnej w wysokości 1 000 zł oraz niewymierzanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie grzywny w wysokości 1 000 zł, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1a i art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - t.j.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - t.j.; dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie, że bezczynność organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy organ podatkowy faktyczną wiedzę o wadliwości swojego postanowienia z 10 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nabył dopiero w momencie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia z 17 lipca 2023 r., zaś skarga na bezczynność została złożona do sądu administracyjnego w styczniu 2024 r., a co za tym idzie realna zwłoka organu w zwrocie nadwyżki podatku od towarów i usług nie przekraczała sześciu miesięcy – w konsekwencji niniejsze naruszenie przepisów skutkowało przyznaniem przez sąd pierwszej instancji na rzecz strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości 1 000 zł oraz wymierzeniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie grzywny w wysokości 1 000 zł. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 149 § 1a i art. 149 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej oraz u.p.t.u. W ocenie autora skargi kasacyjnej bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy faktyczną wiedzę o wadliwości swojego postanowienia z 10 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nabył dopiero w momencie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia z 17 lipca 2023 r., zaś skarga na bezczynność została złożona do sądu administracyjnego w styczniu 2024 r. Tym samym świadoma zwłoka organu nie przekraczała sześciu miesięcy. W rezultacie niezasadne było przyznanie przez sąd pierwszej instancji na rzecz strony przeciwnej sumy pieniężnej w wysokości 1 000 zł oraz wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pruszkowie grzywny w wysokości 1 000 zł. 4.3. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w świetle art. 149 § 1a p.p.s.a. rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Taka sytuacja ma miejsce, np. gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności, a zarazem nie zachodzą okoliczności ekskulpujące bezczynność. 4.4. W tym kontekście sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem jest bezczynność w zakresie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej. Jest to spostrzeżenie o tyle istotne, że bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji kwestia prowadzenia przez organ kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Potrzeba dokonania jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżących nie ma zatem żadnego znaczenia dla oceny bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej, jeżeli upłynął ustawowy termin jej zwrotu, a organ nie dokonał skutecznego jego przedłużenia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. był skutecznie przedłużany przez organ kolejnymi postanowieniami, w tym postanowieniem z 8 października 2021 r. przedłużającym ten termin do 31 marca 2022 r. Następnie 10 marca 2022 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie to nie zostało jednakże skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej, gdyż doręczono pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP skan postanowienia wydanego w postaci papierowej podpisanego odręcznie 10 marca 2022 r. Postanowienie to nie zostało zatem w ogóle wprowadzone do obrotu prawnego. W konsekwencji organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej za luty 2020 r., co potwierdzone zostało postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 lipca 2023 r., wydanym w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej na postanowienie organu z 13 kwietnia 2023 r. W postanowieniu tym organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji z 10 marca 2022 r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ze względu na brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego, a tym samym nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. Stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnych postanowieniach organu odwoławczego z dnia: 14 września 2023 r., 29 stycznia 2024 r. uchylających postanowienia organu pierwszej instancji odpowiednio z dnia: 14 czerwca 2023 r., 15 listopada 2023 r. i umarzających postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2020 r. 4.6. Z akt sprawy wynika zatem, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. został skutecznie przedłużony do 31 marca 2022 r. W rezultacie od 1 kwietnia 2022 r. organ pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. 4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie miała miejsce nie tylko bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej za luty 2020 r., ale także bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa. Jak prawidłowo zauważył bowiem sąd pierwszej instancji, na dzień wniesienia skargi do sądu bezczynność ta wynosiła już ponad 20 miesięcy. Podkreślenia wymaga także, że organ nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej, mimo że kolejnymi postanowieniami organ odwoławczy uchylał postanowienia organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT, wskazując, że termin ten nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z 10 marca 2022 r. 4.8. W tym kontekście sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ podejmował dalsze działania pozostające w oczywistej sprzeczności z przepisami obowiązującego prawa, czemu dawał wyraz w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydawanych konsekwentnie, mimo umorzenia postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy. Nie sposób nie podzielić także zapatrywania sądu pierwszej instancji, że te niezgodne z prawem działania organu były całkowicie niezrozumiałe. Skoro bowiem organ był przekonany, że sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wystarczy dla skutecznego wstrzymania wypłaty nadwyżki, to po cóż wydawał kolejne postanowienia przedłużające termin dokonania jej zwrotu. 4.9. W rezultacie zasadne było nałożenie na organ grzywny oraz przyznanie skarżącej sumy pieniężnej. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji drobiazgowo wyjaśnił nie tylko zasadność orzeczenia grzywny i sumy pieniężnej na rzecz skarżącej, ale także ich wysokość. W pełni zaaprobować należy wyjaśnienia sądu pierwszej instancji, że wyraźne lekceważenie przez organ norm wynikających z przepisów prawa podatkowego uzasadniało wymierzenie organowi, na podstawie art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 p.p.s.a., grzywny w kwocie 1 000 zł w celu zdyscyplinowania organu do działania zgodnego z porządkiem prawnym. Grzywna w wysokości 1 000 zł jest adekwatna do rozmiaru naruszenia prawa. Za w pełni uzasadnione uznać należy także stanowisko sądu pierwszej instancji, że argumentem przemawiającym za zasądzeniem na rzecz skarżącej sumy pieniężnej było stwierdzenie bezczynności z rażącym naruszeniem prawa. Sąd odniósł wysokość zasądzonej sumy pieniężnej (1 000 zł) do kwoty wykazanego zwrotu (43 279 zł), zasadnie uznając jest adekwatna do okoliczności sprawy. 4.10. W rezultacie uzasadnione było zobowiązanie organu do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. 4.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik