I FSK 1237/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 658/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 24 486 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Ol 658/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie wydał w dniu 18 września 2019 r. decyzję w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy w łącznej wysokości 365.508 złotych. W decyzji tej wskazano, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z dwunastu faktur otrzymanych przez skarżącą od A. S.A., powoływanej dalej jako "kontrahent", gdyż nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży pomiędzy skarżącą a kontrahentem, w związku z tym, stosownie do art.86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie mogły wywołać skutku u ich wystawcy i odbiorcy. Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ skarżąca w dniu 9 stycznia 2015 r. zawarła z kontrahentem umowę o świadczenie usług pocztowych w obrocie krajowym. Kontrahent potwierdził wystawienie dla spółki faktur, które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży i rozliczone zgodnie z wynikającym z przepisów prawa momentem powstania obowiązku podatkowego. Umowa miała szczegółowo dotyczyć dostarczenia przesyłek reklamowych nieadresowanych, do właścicieli gospodarstw rolnych, przy okazji doręczenia przesyłek do świadczeniobiorców KRUS. Organ stwierdził, że poza umową, fakturami VAT i dowodami bankowymi brak było innych dokumentów wskazujących, w sposób niebudzący wątpliwości, że zafakturowane usługi zostały wykonane, a okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron umowy z 9 stycznia 2015 r. Wskazał, że: argumentacja spółki opiera się na zasłanianiu się renomą kontrahenta, który nie posiada żadnej dokumentacji związanej z dostarczeniem ulotek reklamowych spółki; żaden z pracowników kontrahenta, w tym osoby wskazane przez jej przedstawicieli, nie potwierdzili faktu dostarczania ulotek reklamowych skarżącej, mimo tego, że jak wynika z wyjaśnień kontrahenta, przesyłki nadawane były w formie elektronicznej; mając na względzie ilość ulotek (prawie 2,3 mln. sztuk), zmiany wzorów ulotek w trakcie roku, ustalanie obszarów, na których miały być dostarczane ulotki, trudno dać wiarę przedstawicielom kontrahenta, że nie jest możliwe ustalenie osób, które musiałyby być zaangażowane przy realizacji zamówień w sytuacji, gdyby faktycznie taka realizacja umowy miała miejsce, tym bardziej, że spółka opóźniała się w płatnościach za wystawione faktury a opóźnienie to w przypadku siedmiu z nich przekraczało 60 dni. Dodatkowo kontrahent podał dane czterech podwykonawców, z których troje zaprzeczyło świadczeniu usług druku ulotek na rzecz kontrahenta, a czwarty choć potwierdził realizację wielu różnorodnych zleceń na rzecz kontrahenta, w tym zleceń wydruku, to nie przedstawił żadnych bezpośrednich dowodów potwierdzających fakt wykonania ulotek na rzecz kontrahenta np. faktury potwierdzającej sprzedaż druku ulotek. Organ wskazał również na nierespektowanie pomiędzy skarżącą a kontrahentem postanowień umowy wobec nieterminowego uiszczania przez skarżącą należności oraz rozbieżności w cenie. Za nieprzydatne i bezcelowe uznał przeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki. Zwrócił również uwagę na to, że skarżąca była w stanie udokumentować wykonanie świadczonych przez siebie prac, a jedynie w relacjach biznesowych z kontrahentem nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług przez kontrahenta. W skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżąca powołała naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", art. 122, art. 187 § 1, art. 120, art. 188, art. 123 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 235, art. 21 § 3 O.p., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej wskazał, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż skarżąca oraz jej kontrahent nie przedstawiły dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez kontrahenta usługi zostały wykonane, nie potwierdził tego żaden z przedstawicieli kontrahenta, nie realizowano zapisów umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. o świadczenie usług pocztowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomimo tego, iż to skarżąca spółka powinna udowodnić wykonanie zakwestionowanych usług, to jednak na organie podatkowym współspoczywał ciężar dowodzenia, który nie miał jednak nielimitowanego charakteru. Zasadnie też, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż nie przyczyniłyby się do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności tj. faktycznego wykonania przez kontrahenta zakwestionowanych czynności. W ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, która, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości orzeczenia, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej i pierwszej instancji i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie, m.in., zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dowolnej oceny tych dowodów, m.in., w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, braku dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestującego się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co ostatecznie spowodowało, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, tj. w szczególności przez: a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którymi usługi świadczone przez kontrahenta, na rzecz skarżącej na podstawie umowy zawartej w dniu 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie usług pocztowych w obrocie krajowym nie zostały wykonane, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; tymczasem stan faktyczny jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe, b) niewyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wykonania na rzecz skarżącej usług świadczonych przez kontrahenta, co w sposób nieuzasadniony doprowadziło do przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do wykonania tych usług przez kontrahenta, c) przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu i obowiązku udowodnienia ww. okoliczności faktycznych, gdy tymczasem to organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego był obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący, a później rozpatrzyć cały materiał dowodowy i rozstrzygnąć sprawę po dokonaniu swobodnej oceny dowodów, czego nie uczynił; w szczególności organ odwoławczy przyjął i zaaprobował błędne stanowisko organu pierwszej instancji, co do konieczności wykazania przez skarżącą wykonania przez kontrahenta kwestionowanej usługi (mimo nieudowodnienia skarżącej udziału w oszustwie czy w nadużyciu podatkowym) pod rygorem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, czego nie mógł uczynić również dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy przeprowadzenie takich dowodów przez skarżącą było nadmiernie utrudnione, d) rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, gdy tymczasem organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić te wątpliwości, ewentualnie rozstrzygnąć je na korzyść skarżącej, e) nieuwzględnienie, że skarżąca nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji; błędne jest bowiem stanowisko zaprezentowane w decyzji, że odliczenie VAT jest korzyścią, gdy tymczasem jest to podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, który poza sytuacjami nadużycia czy oszustwa nie podlega ograniczeniu, f) nieuwzględnienie, że w sprawie niniejszej nie mogło dojść do nadużycia ani oszustwa podatkowego, bowiem nie nastąpił jakkolwiek uszczerbek finansowy z tytułu VAT (bezsporne i niekwestionowane przez organy podatkowe jest to, że kontrahent podatek należny zapłacił, jak też, że skarżąca dokonała zapłaty wynagrodzenia i odliczyła VAT z faktury wystawionej na jej rzecz, a usługa ta nie była elementem szerszej transakcji wykraczającej poza tych dwóch podatników), 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego polegające na błędnym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem organ drugiej instancji oddalił albo pominął w sposób nieuzasadniony istotne wnioski dowodowe skarżącej, jak też zaaprobował ich oddalenie lub pominiecie przez organ pierwszej instancji, wskutek czego nie doszło do: a) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki na okoliczność wejść na stronę internetową skarżącej, b) przeprowadzenia dowodu z raportu przedłożonego przez skarżącą potwierdzającego wzmożony ruch na internetowej stronie produktowej, c) oględzin interaktywnego systemu raportowego, prezentującego dane dotyczące ruchu na ww. stronie w określonych perspektywach, co uniemożliwiło skarżącej wykazanie, że w okresach wykonywania usługi przez kontrahenta, tj. doręczania ulotek skarżącej, liczba odwiedzin strony internetowej skarżącej (odpowiednich podstron, odpowiadającym linkom, do których odwiedzenia zachęcały ulotki) istotnie wzrosła; a tym samym pozbawiono skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; Akceptacja przez WSA w wyroku działania organów podatkowych zmierzającego do niezrealizowania ww. wniosków dowodowych mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiła bowiem skarżącej przeprowadzenie dowodów na okoliczności przeciwne tezom organów podatkowych; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego wyrażającego się w niepowołaniu w niniejszej sprawie biegłego w zakresie informatyki, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne, których pracownicy organu podatkowego nie posiadają. W konsekwencji uniemożliwiło to przeprowadzenie dowodu na okoliczność liczby wejść na stronę internetową skarżącej w okresie dystrybucji kwestionowanych ulotek w celu obalenia tezy dowodowej organu podatkowego, poprzez wykazanie, że w okresie tym liczba osób odwiedzających odbiegała w sposób znaczący in plus od liczby osób odwiedzających rzeczoną stronę poza tymi okresami; Akceptacja przez WSA w wyroku działania organów podatkowych zmierzającego do niezrealizowania wskazanego wniosku dowodowego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiła bowiem skarżącej przeprowadzenie dowodów na okoliczności przeciwne tezom organów podatkowych; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, a także zawarcia w niej wniosków wyprowadzonych z okoliczności nieustalonych i nieudowodnionych (opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zarzutów do niniejszej skargi kasacyjnej), w szczególności bez wskazania m.in.: a) dlaczego nie dano wiary zeznaniom prezesa zarządu kontrahenta, jako osobie o nienagannej wiarygodności, który potwierdził m.in. świadczenie takich usług jak zakwestionowane przez organy podatkowe oraz posiadanie odpowiednich możliwości dokonywania wydruku i konfekcjonowania ulotek przez kontrahenta, w tym w wyniku współpracy z podwykonawcami, a także sposób uzgadniania wynagrodzenia przy świadczeniu usług takich jakie zamówiła skarżąca, a także zasad fakturowania takiego wynagrodzenia; b) dlaczego w przypadku zeznań świadka D. B. przyjęto wersję o tym, że nie potwierdzają one współpracy kontrahenta ze skarżącą w sytuacji, gdy w aktach sprawy (załącznik operacyjny do umowy zawartej pomiędzy kontrahentem a skarżącą) widnieje dokument podpisany przez tego świadka, potwierdzający fakt współpracy stron; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 220 oraz art. 121 § 1 i art. 127 oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i ograniczenie się przez organ jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy powinien był on ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę (a nie wyłącznie treść odwołania); Organ rozpatrując odwołanie zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, to znaczy zgodnie z przepisami O.p. miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organ w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku mógł albo przeprowadzić na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe albo na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylić decyzję będącą przedmiotem odwołania i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części. Tymczasem, organ ograniczył się wyłącznie do aprobaty dotychczasowego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi i akceptację działania organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w niniejszej skardze przepisów prawa; W ocenie skarżącej powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej. Spowodowały one bowiem, że nie doszło do zebrania a tym samym do wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego była błędna i wybiórcza, dokonana z pominięciem istotnych okoliczności oraz wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony a poprzez bezzasadne oddalenie oraz pominięcie wniosków dowodowych, strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie. Niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcia we wszelkich rozstrzygnięciach (decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz wyroku WSA) że usługa świadczona przez kontrahenta na rzecz skarżącej dokumentowana spornymi fakturami nie została wykonana, a faktury wystawione przez tego kontrahenta stanowią tzw. faktury puste. Doprowadziło to też do nieuzasadnionego i automatycznego przyjęcia przez organ podatkowy i WSA, że skarżąca wiedziała o niewykonaniu usługi przez kontrahenta, co z kolei spowodowało przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie podlega badaniu dobra wiara skarżącej. Takie, z góry przyjęte założenie, spowodowało w konsekwencji pominięcie kolejnego istotnego aspektu sprawy. Organy podatkowe i WSA pominęły mianowicie, że stwierdzenie przez organ podatkowy niewykonania usługi jest zaledwie pierwszym krokiem procesu, w ramach którego można zakwestionować odliczenie VAT naliczonego. Niezbędny jest w tej sytuacji krok drugi, którego w tej sprawie nie podjęto, tj. wykazanie, że podatnik, u którego zakwestionowano ten VAT nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Żaden z organów nie podjął żadnych działań w tym zakresie a WSA tych błędów nie naprawił w swoim wyroku. Zatem nawet ustalenie, że usługa nie została wykonana (zdaniem skarżącej całkowicie pozbawione podstaw) nie było w tej sprawie wystarczające do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT, gdyż ciągle może ona pozostawać w sytuacji dopełnienia wszelkich wymogów pod kątem wyboru kontrahenta w sposób, który nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do jego rękojmi należytego wykonania usługi. W ten sposób w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz WSA, doszło do nieuwzględnienia istotnej okoliczności faktycznej, że wskutek prawidłowego wyboru kontrahenta, nawet gdyby doszło do nieprawidłowości w wykonaniu usługi przez kontrahenta (na co, w ocenie spółki nie ma podstaw faktycznych). Skarżąca dokonała niezbędnej staranności w relacjach z kontrahentem, co wykluczać powinno możliwość obciążania spółki sankcją braku odliczenia VAT naliczonego. Nadto, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) nie zawiera elementów wymaganych art. 210 § 4 O.p. bowiem w decyzji nie wskazano prawidłowo faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Opisane powyżej naruszenia uniemożliwiły dokonanie swobodnej oceny dowodów a ocena dokonana przez organ na podstawie wadliwie zgromadzonego i niewłaściwie rozpatrzonego materiału dowodowego, zamiast swobodnej oceny dowodów stała się oceną dowolną, doprowadzając do błędnego rozstrzygnięcia, tj. pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta; Jak wskazała również skarżąca brak dostrzeżenia i akceptacja przez WSA w wyroku tego rodzaju naruszeń w działaniach organów podatkowych obu instancji obciąża bezpośrednio WSA, który dokonując oceny rozstrzygnięcia organu podatkowego zobligowany był do dokonania analizy czy sposób działania organu podatkowego we wszelkich jego przejawach, w tym w zakresie wymogów i przepisów postępowania, odpowiadał standardowi przewidzianemu przepisami O.p. Brak takiej analizy, błędne jej przeprowadzenie wskazuje na wadliwość wyroku. To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiło bowiem skarżącej przeprowadzenie dowodów na okoliczności przeciwne tezom organów podatkowych; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r. poz. 137), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi spółki na decyzję bez przeprowadzenia kontroli legalności tej decyzji w zakresie zgłoszonym skargą spółki w obszarze dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego; 8) art. 3 § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w efekcie błędne oddalenie skargi spółki w kontekście wadliwego uznania w decyzjach organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami i spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 9) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 i 2 P.u.s.a. poprzez powtórzenie w wyroku w znaczącym stopniu stwierdzeń zaczerpniętych bezpośrednio z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co podważa wniosek o prawidłowo wykonanej przez WSA kontroli legalności (zgodności z prawem) decyzji; 10) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 1 i 2 P.u.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku i jego uzasadnieniu do większości zarzutów postawionych przez spółkę w skardze na decyzję, a w efekcie takie sformułowanie uzasadnienia tego wyroku, które uniemożliwia pełną ocenę rozstrzygnięcia i stanowiska WSA w kluczowych kwestiach z perspektywy analizy i oceny decyzji; 11) art. 119 pkt 2 w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznania sprawy przez WSA w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym mimo braku wniosku, o którym mowa w art. 119 pkt 2 P.p.s.a., a także wobec braku wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 119 pkt 1 oraz pkt 3-5 P.p.s.a.. Skarżąca, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła również następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W związku z tym, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony brak było możliwości dokonania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w decyzji organu podatkowego i wyroku sadu pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. W konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe oraz WSA bezzasadnie przyjęli, że faktury wystawione przez kontrahenta stwierdzają czynności (świadczenie usług), które nie zostały dokonane i w związku z tak ustalonym stanem faktycznym zastosowali wymienione przepisy prawa materialnego przyjmując w konsekwencji, że kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta nie stanowi dla skarżącej podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tymczasem, gdyby stan faktyczny został ustalony prawidłowo a zatem, że usługi zostały przez kontrahenta wykonane, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mógłby zostać zastosowany w niniejszej sprawie, zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zostałby zastosowany w sposób nieograniczający prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mógł być zastosowany również z tego powodu, że w sprawie niniejszej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego ani też oszustwa w tym zakresie, tymczasem ten przepis prawa materialnego nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy nie stwierdzono nadużycia (oszustwa) w zakresie VAT, przepis ten nie może być zastosowany, bowiem w takich okolicznościach byłby niezgodny z art. 167, art. 168 lita, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. poz. 347 ze zm.). Co więcej, nawet jeżeli możliwe byłoby stwierdzenie (co zdaniem strony jest całkowicie pozbawione podstaw) przez organy podatkowe oraz WSA, że usługa nie została wykonana przez kontrahenta (ewentualnie została wykonana w niepełnym zakresie), skarżąca nie mogłaby zostać w takim przypadku pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, ponieważ organy podatkowe i WSA nie wykazały by skarżąca nie dochowała właściwej staranności w wyborze kontrahenta, co jest koniecznym drugim etapem ewentualnego zastosowania sankcji braku odliczenia VAT z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. uwagi pod punktem 6 zarzutów naruszenia przepisów postępowania). Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Spółka złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu przed sądem pierwszej instancji było to, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwunastu faktur VAT wystawionych przez kontrahenta, dokumentujących zakup usług pocztowych. Organ podatkowy w wydanej decyzji ocenił, że takie prawo jej nie przysługuje, gdyż otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a w związku z tym, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą wywołać skutków podatkowych. Poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe) brak jest innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez kontrahenta usługi zostały wykonane. Ocenę tę podzielił sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Wskazał, że za twierdzeniem o braku wykonania przez kontrahenta usług przemawiają następujące okoliczności sprawy: poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty, brak innych dowodów świadczących o wykonaniu usług; brak posiadania przez skarżącą i jej kontrahenta jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wydrukiem i dostarczaniem ulotek reklamowych, pomimo znacznej ich ilości (ponad 2,3 mln szt.), zmiany ich wzorów w trakcie roku, konieczności ustalania obszarów, na których miały być dostarczane ulotki oraz skomplikowanej procedury jaką przesyłki przechodziły po zarejestrowaniu; brak potwierdzenia wykonania usługi przez przedstawicieli kontrahenta w tym opiekunów klienta; brak realizacji przez skarżącą i jej kontrahenta zapisów umowy – pomimo nieterminowego uiszczania należności za wystawione faktury VAT, nie wymagano od spółki zapłaty gotówkowej w terminie 14 dni od wystawienia faktury lub odsetek za zwłokę, nie doszło również do rozwiązania umowy wobec braku zapłaty, a nadto skarżąca nie reagowała na zawyżoną cenę za wykonaną usługę i nie kwestionowała poprawności wystawionych faktur. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że pomimo tego, że to skarżąca powinna udowodnić wykonanie zakwestionowanych usług, to jednak na organie podatkowym współspoczywał ciężar dowodzenia, który jednak nie miał charakteru nieograniczonego. W ocenie sądu pierwszej instancji oferowane przez stronę środki dowodowe w postaci opinii biegłego z zakresu informatyki, raportu przedłożonego przez spółkę wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli podatkowej oraz dowód z oględzin interaktywnego systemu raportowego, nie przyczyniłyby się do ustalenia istotnej w sprawie okoliczności tj. faktycznie przeprowadzonych czynności przez kontrahenta. Zasadne okazały się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, a ustalenia podjęte na podstawie materiału zebranego stoją w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, co niezgodnie z prawem zaakceptował sąd pierwszej instancji. Do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w następującym porządku. W pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego przed organem i oceny tego postępowania pod kątem zgodności z prawem przez sąd pierwszej instancji. Następnie omówione zostaną zarzuty dotyczące sposobu wykonania przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej. Wreszcie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. W skardze kasacyjnej skarżąca powołała dwa zarzuty związane z brakiem zebrania przez organ kompletnego materiału dowodowego tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Powołała również zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego materiału dowodowego – tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarga kasacyjna zawiera również zarzuty naruszenia: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 220, art. 121 § 1 i art. 127 w zw. z art.. 235 O.p.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., które odnoszą się do sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Z brakiem zebrania przez organ zupełnego materiału dowodowego, i akceptacją tej okoliczności przez sąd pierwszej instancji, związany jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 P.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność wejść na stronę internetową spółki; z raportu przedłożonego przez skarżącą potwierdzającego wzmożony ruch na internetowej stronie produktowej; oględzin internetowego systemu raportowego, prezentującego dane dotyczące ruchu na ww. stronie. W ocenie skarżącej, brak przeprowadzenia powołanych dowodów uniemożliwił spółce wykazanie, że w okresach wykonywania usług przez kontrahenta tj. doręczania ulotek skarżącej, liczba odwiedzin strony internetowej skarżącej (odpowiednich podstron, odpowiadającym linkom, do których odwiedzenia zachęcały ulotki) istotnie wzrosła. Braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki dotyczył również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zaważyć należy, że obecnie nie jest możliwe stwierdzenie czy ilość wejść na stronę internetową spółki można było ustalić, w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie innych powołanych przez skarżącą dowodów np. z raportu przeprowadzonego przez nią wskazującego ruch na stronie internetowej czy też na podstawie oględzin przez organ internetowego systemu raportowego. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jawi się zatem jako przedwczesny, bowiem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zbędne, gdy dana okoliczność może zostać ustalona w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie innych dowodów. Przy czym nieprzeprowadzenie wpierw któregokolwiek z innych zaproponowanych przez skarżącą dowodów odnoszących się do ilości wejść na stronę internetową spółki w okresie kampanii reklamowej, należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia przez organ art. 123 § 1 O.p. – wobec uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i wykazania swoich racji oraz naruszenia art. 188 O.p. – gdyż nie przeprowadzono dowodów dotyczących okoliczności dla sprawy istotnych, co niezgodnie z prawem zaakceptował sąd pierwszej instancji. W ocenie i organu i następnie sądu pierwszej instancji, nie było konieczności przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż dotyczyły one okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji "odnośnie natomiast powołania biegłego w zakresie informatyki w celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność zwiększonej liczby wejść na stronę internetową spółki (...) w okresie kampanii reklamowej, tut. organ wskazuje, że jeśli nawet ten fakt miał miejsce, to na pewno nie był to rezultat akcji dostarczania ulotek prowadzonej za pośrednictwem (...), która w rzeczywistości nie miała miejsca, co potwierdzają osoby, do których ulotki rzekomo miały trafić" oraz "trudno dopatrzeć się przydatności oferowanych przez stronę dowodów, tym bardziej, że jak wskazano w niniejszej decyzji kwestionowane faktury nie potwierdzały wykonanych czynności". Sąd pierwszej instancji odnosząc się do braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podkreślił, że nie było materialnych dowodów wskazujących na wykonanie przez kontrahenta zakwestionowanych usług. Jak zaznaczył, zaistniała sytuacja, w której na wykonanie usług pocztowych wskazywała jedynie umowa (nie w pełni przestrzegana przez strony), faktury oraz przelewy (w wysokości niezgodnej z ustaleniami przyjętymi w umowie). Jednocześnie umowa o świadczenie usług pocztowych nie mogła zapewnić efektu w postaci wzrostu zainteresowania ofertą skarżącej. Skarżąca w skardze kasacyjnej zwróciła uwagę na słabość tej argumentacji. Przede wszystkim, jak zasadnie podniosła skarżąca, trudno się do takiej argumentacji w ogóle ustosunkować, gdyż w istocie organ stwierdził a sąd pierwszej instancji to stwierdzenie zaakceptował, że nie było konieczności przeprowadzenia dowodów zaproponowanych przez skarżącą, skoro w toku postępowania podatkowego ustalono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Słusznie skarżąca zauważyła, że organy zmuszają ją do udowodnienia kwestii wykonania usług pocztowych przez kontrahenta, jednocześnie uniemożliwiając jej inicjatywę dowodową w celu wykazania, że usługi te zostały przez kontrahenta wykonane. Skoro w ocenie organu, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, umowa, faktury, dowody zapłaty nie są wystarczającym dowodem wykonania przez renomowanego kontrahenta usługi pocztowej, to powinno się przyjąć, że istnieją inne - racjonalne i możliwe do uzyskania przez stronę dowody na tę okoliczność. Znamienne jest jednak to, że zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji żadnego takiego potencjalnego i racjonalnego do uzyskania dowodu nie wymieniły, jednocześnie wielokrotnie podkreślając, że strona nie udowodniła wykonania czynności przez osobę wobec niej trzecią. Co do czynności wykonanych przez kontrahenta, oczywistym powinno wydawać się, że skarżąca nie ma kontroli nad tym, w jaki sposób kontrahent wykonał usługę pocztową, dotyczącą przecież nie dostarczenia jednej względnie kilku przesyłek do oznaczonych odbiorców, lecz 2.3 mln. ulotek nierejestrowanych. Zatem skarżąca celem obalenia tezy, że usługa pocztowa nie została wykonana a zarazem w realizacji zasady współdziałania z organem powołała się na dostępne i możliwe do przeprowadzenia dowody pośrednie, mogące wykazać skuteczność prowadzonej przez kontrahenta kampanii reklamowej, Jak zasadnie podniosła skarżąca w skardze kasacyjnej, "w przypadku bowiem ustalenia, że faktycznie w omawianych okresach liczba odwiedzin strony internetowej (odpowiednich podstron, odpowiadających linkom, do których zachęcały ulotki dystrybuowane przez (...) istotnie wzrosła, brak byłoby logicznego uzasadnienia do przyjęcia, że istniała inna racjonalna przyczyna tego stanu rzeczy jak wykonanie kwestionowanej usługi. W konsekwencji połączenie ww. dowodów z pozostałymi dowodami i zbadanie ich we wzajemnym powiązaniu pozwoliłoby na odrzucenie tezy dowodowej organu". Co istotne również przeprowadzenie dowodu z raportu przedłożonego przez skarżącą lub oględzin systemu raportowego nie powinno się łączyć z dużym nakładem czasu pracy po stronie organu. Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 123 § 1 O.p. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 P.p.s.a. zauważyć należy, że skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przede wszystkim odniosła się do: braku uzyskania z jej strony korzyści; ciężaru dowodowego w sprawie, wskazując na nieracjonalność oczekiwań organu wobec niej, mając przy tym na względzie rodzaj wykonywanych przez kontrahenta usług, jego renomę, brak powiązań między skarżącą a kontrahentem i upływ czasu pomiędzy wykonaniem zakwestionowanych usług a czynnościami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym; wniosków wynikających z zeznań świadków; wniosków wynikających z wyjaśnień podwykonawców kontrahenta; wniosków wynikających z zapytań wysłanych przez organ do potencjalnych odbiorców ulotek reklamowych skarżącej; twierdzeń organu dotyczących braku wypełniania przez skarżącą i jej kontrahenta postanowień umowy, w tym co do ceny zakupionych usług. W ocenie skarżącej nie doszło do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, dokonując dowolnej ich oceny m.in. w wyniku wybiórczej ich analizy. Przypomnieć w tym miejscu należy w pierwszej kolejności, że w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia pomiędzy kontrahentem a skarżącą pisemnej umowy, wystawienia przez kontrahenta faktur i ich rozliczenia a także dokonania przez skarżącą zapłaty za kwestionowane usługi. Naczelny Sąd Administracyjny zastanawia w związku z tym jaką korzyść, zwłaszcza z punktu widzenia ekonomicznego lub choćby jakąkolwiek inną, skarżąca miałaby odnieść z odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahenta w kwocie 364.538,93 złotych, przy uregulowaniu na rzecz kontrahenta kwoty blisko 2 mln. złotych. Jak zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej "trudno też pojąć sens inwestowania znacznych środków w usługi tego rodzaju, ze świadomością, że nie będą one wykonywane, w sytuacji, kiedy mogłoby być one przeznaczone choćby na inne zadania w ramach realizowanego przez skarżącą projektu (...). Trudno bowiem zrozumieć na czym mogłaby polegać taka "korzyść w sytuacji, gdy skarżąca płacąc (...) blisko 2 mln wraz z VAT, mogła dokonać odliczenia w kwocie 364.538,93 zł. Gdyby zaś usługi nie zamówiła, jej sytuacja ekonomiczna byłaby taka, że nie tylko owe 364.538,93 zł, ale i pozostała kwota (1.584.951,90 zł) pozostałaby u skarżącej". Nie pochyliły się nad tym zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Nie wskazano w też decyzji jaki cel miałby mieć kontrahent w wystawianiu fałszywych faktur. Z decyzji trudno jest właściwie wysnuć czy ktokolwiek w tej sprawie dopuścił się nieprawidłowości, względnie oszustwa, choćby niepodatkowego lub nadużycia prawa podatkowego i na czym ono polegało, czy np. czy kontrahent nie wykonał/nie właściwie wykonał usług mimo podpisania umowy i pobrania zapłaty bądź czy skarżąca świadomie z kontrahentem podpisała umowę, która miała nie być wykonana. Zasadnie skarżąca wskazała w zarzucie, że nie udowodniono jej udziału w oszustwie podatkowym czy też w nadużyciu podatkowym (a ściślej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet nie próbowano), a mimo to organ nakazał skarżącej udowodnienie wykonania usług przez osobę względem niej trzecią pod rygorem odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur, również mimo braku obiektywnej możliwości po stronie skarżącej przedstawienia bezpośrednich dowodów wykonania tych usług. Oprócz powyższego zarówno organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji utożsamiły obowiązek współdziałania podatnika z organem przy wyjaśnianiu okoliczności sprawy z ciężarem dowodu po stronie podatnika, co w realiach niniejszej sprawy doprowadziło i organ i sąd pierwszej instancji do wniosków wręcz absurdalnych. Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, co nie oznacza, że organ ma obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. Przy wyjaśnieniu okoliczności sprawy podatnik powinien z organem współdziałać, przedstawiać okoliczności i dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale tego postępowania nie współprowadzi. Jest oczywiste, że podatnik powinien przedstawić posiadane przez niego dowody świadczące o wykonaniu usług, które racjonalnie może posiadać. W niniejszej sprawie jednak organ jak i sąd pierwszej instancji wskazały, że skarżąca nie tylko powinna dokumentować wykonanie swoich usług, ale i sposób wykonania usług przez swojego kontrahenta, jakkolwiek z nią niezwiązanego, świadczącego usługi pocztowe na masową skalę. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak skarżąca, zastanawia się w jaki sposób podmiot zlecający doręczenie nierejestrowanych przesyłek do bardzo dużej liczby odbiorców ma udowodnić, jakie czynności konkretnie podjął kontrahent - doręczyciel i w jaki sposób skarżąca powinna go "sprawdzić". Tymczasem w decyzji na stronie 14 i 15 organ poświęcił sporo miejsca na uzasadnienia, że skarżąca powinna udokumentować wykonanie usług po stronie kontrahenta. Jak wskazał "znamienne w sprawie jest to, że strona rozliczając się ze świadczenia "swoich" usług niematerialnych sporządzała dokumentację potwierdzającą wykonanie usług np. rezultaty wykonanych prac – wydruki zrzutów z wybranych ekranów systemu oraz dokumentację użytkownika (tom I, karty 198-313). Powyższe wskazuje, że (...), jako profesjonalny przedsiębiorca, zadbał o odpowiednie dokumentowanie prac wykonywanych przez (...), czyniąc te transakcje przejrzystymi (transparentnymi). Natomiast nie można powiedzieć, aby takie same mechanizmy "zadziałały" w relacjach biznesowych z (...), bo nie można w sposób racjonalny wytłumaczyć odmiennego "zachowania" przy świadczeniu usług niematerialnych przez (...) (brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez (...). W niniejszej sprawie mając na uwadze, iż podatnik "wiedział" jak zadbać o dokumentowanie swoich usług, to również powinien zadbać o zachowanie, zabezpieczenie dowodów umożliwiających mu późniejsze wykazanie, w sposób niebudzący wątpliwości, że usługi zrealizowane przez (...) zostały wykonane. Okoliczności te, w ocenie tut. organu potwierdzają, iż pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do transakcji objętych spornymi fakturami". Również sąd pierwszej instancji stwierdził że sama umowa pomiędzy skarżącą a kontrahentem, faktura wystawiona przez kontrahenta, a wreszcie płatność nie jest wystarczająca do potwierdzenia wykonania usługi pocztowej przez kontrahenta, jednocześnie nie podając, co w takim razie powinna przedstawić skarżąca. Jak zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej trudno jest również porównywać działanie skarżącej, polegające na dokumentowaniu własnych usług, co skarżąca mogła uczynić samodzielnie, bez większego trudu, do dokumentowania przez skarżącą usług przez osobę trzecią, będącą firmą pocztową i dodatkowo korzystającą przy wykonywaniu swoich usług z licznych podwykonawców, dostarczycieli itp. Podzielić należy twierdzenie skarżącej, że nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że cały proces wykonywania usługi na rzecz skarżącej, pozostawał poza jakąkolwiek bezpośrednią kontrolą skarżącej, co przesądza brak możliwości przedstawienia przez spółkę bezpośrednich dowodów i dokumentów świadczących o wykonaniu usługi przez kontrahenta, w tym podwykonawców kontrahenta. Stanowisko organu polegające na wymaganiu od strony szczególnych obowiązków dowodowych było najprawdopodobniej związane z wynikającym z decyzji przekonaniem organu, że odliczenie podatku naliczonego od należnego w podatku od towarów i usług jest jakąś korzyścią podatkową lub ulgą, na co wskazuje przytoczenie w decyzji orzeczeń dotyczących podatku dochodowego i twierdzenie, że podatnik odnosząc korzyść z obniżenia zobowiązania podatkowego winien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek może być uznany za wydatek podatkowy. Wynika z tego jednak niezrozumienie przez organ zasady neutralności podatku od towaru i usług, którego odliczenie przez przedsiębiorcę nie jest przywilejem, ulgą itd., ale normalnym elementem konstrukcyjnym tego podatku. Takie błędne rozumienie konstrukcji podatku od towarów i usług powinno zostać zauważone przez sąd pierwszej instancji i odpowiednio skomentowane, czego jednak sąd ten nie uczynił. Nie można przy tym podzielić argumentacji organu a następnie sądu pierwszej instancji, o braku znaczenia w sprawie renomy kontrahenta, na co zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej. Oczywiście renoma kontrahenta nie stanowi pozytywnej przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od towarów i usług, a jej brak negatywnej. Jednak, nie może potraktowana jako okoliczność bez żadnego znaczenia. Jak zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej "zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego klient ma wówczas prawo sądzić, że właśnie z uwagi na dbałość o zachowanie renomy swojego przedsiębiorstwa, tego rodzaju kontrahent wykazuje podwyższoną staranność w swojej działalności". Dodatkowo zasadnie skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że organ powinien wziąć pod uwagę, że skarżąca oraz kontrahent nie są względem siebie podmiotami powiązanymi, co znacznie ogranicza zakres wiedzy jaką skarżąca może posiadać o działalności kontrahenta. Wreszcie niebagatelne znaczenie w przedmiotowej sprawie miał upływ czasu pomiędzy dokonaniem spornych transakcji a podjęciem przez organ danej czynności procesowej, co nie zostało dostrzeżone przez organ a następnie przez sąd pierwszej instancji. Zasadnie skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała, że z uwagi na ten upływ czasu nie było możliwe przeprowadzenie niektórych dowodów, czy ustalenie danych okoliczności, z przyczyn znajdujących się kompletnie poza jakąkolwiek kontrolą skarżącej. Skarżąca odniosła się w skardze kasacyjnej do powołanej przez organ w decyzji ułomności ludzkiej pamięci, nawiązując do twierdzenia organu na stronie 13 uzasadnienia decyzji (które to twierdzenie zostało użyte przez organ jako argument przemawiający za bezcelowością ponownego przesłuchania świadków). Zwrócić należy uwagę jedynie na prawidłowe z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego twierdzenie organu w decyzji, że "w miarę upływu czasu człowiek pamięta mniej faktów i szczegółów. Jest to naturalne i powszechne zjawisko, ponieważ wraz z upływem czasu ludzkie wspomnienia się zacierają". Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak skarżąca w skardze kasacyjnej, nie dostrzega jednak dlaczego jedne wspomnienia mogą się zacierać, ale już ta ułomność pamięci nie odnosi się do pamięci wybranej przez organ grupy potencjalnych odbiorców ulotek, trzy lata po ich potencjalnym otrzymaniu. W tym wypadku brak pamięci tych osób został potraktowany nie jako naturalny stan rzeczy a jako okoliczność przemawiająca za brakiem wykonania przez kontrahenta spornych usług na rzecz skarżącej. Skarżąca wskazała również w skardze kasacyjnej, że m.in. ten upływ czasu, był również jedną z przeszkód podaną przez podwykonawcę kontrahenta do przedstawienia organowi podatkowemu szczegółowych informacji. W tym wypadku również organ potraktował tą okoliczność jako przemawiającą za tezą, że czynności objęte spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Z powyższego wynika więc, że błędem organu, zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, było wymaganie od strony przedstawienia dowodów na podjęcie działań przez kontrahenta, które to działania pozostawały kompletnie poza kontrolą skarżącej. Co więcej nie przedstawiono nawet w jaki sposób skarżąca, zlecająca masową korespondencję nierejestrowaną, miała swojego kontrahenta skontrolować. Natomiast brak przedstawienia innych niż umowa, faktura, potwierdzenie zapłaty – materialnych dowodów, potraktowano na niekorzyść strony. W żadnym wypadku nie można jednak racjonalnie oczekiwać, że strona zlecająca usługi pocztowe nierejestrowane na dużą skalę, podmiotowi o uznanej renomie, będzie jednocześnie zbierać dowody na doręczenie 2,3 mln. ulotek reklamowych. Przechodząc do oceny zeznań świadków, zasadnie skarżąca wskazała, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie można z nich wywieść tak daleko idących wniosków jakie poczynił organ, i co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane. Organ w decyzji wskazał na zeznania dyrektora handlowego kontrahenta, wskazywanego przez kontrahenta opiekuna umowy i prezesa kontrahenta i na ich brak wiedzy, przy czym zeznania te zostały złożone ponad dwa lata od okresu, w którym sporne usługi miały być wykonane. Organ wyeksponował jedynie brak wiedzy świadków, wywodząc z niego niekorzystne dla skarżącej wnioski, w ogóle nie zastanawiając się, z czego ten brak wiedzy może wynikać. Takiej refleksji brak było również po stronie sądu pierwszej instancji, rozpoznającego skargę, który w ślad za organami podatkowymi przyjął, że zeznania świadków przemawiają za brakiem wykonania usług na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji nadto powielił twierdzenia organu, że skarżąca i jej ulotki powinny zostać zapamiętane przez kontrahenta, z uwagi na ich znaczną ilość prawie 2,3 mln. sztuk, zmiany ich wzorów, konieczności ustalenia obszaru oraz skomplikowanej procedury jaką przesyłki przechodziły po zarejestrowaniu. Przy czym, choć organ nie wskazał czy skarżący powinien być dla kontrahenta kluczowym klientem z uwagi na wartość spornych faktur, to jednak taka konstatacja nie wydaje się prawdopodobna, mając na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że kontrahent skarżącej prowadzi działalność zakrojoną na szeroką skalę. Zasadnie przy tym skarżąca zwróciła uwagę na oczywistą okoliczność, że od menadżerów wyższego szczebla nie można oczekiwać wiedzy związanej ze szczegółami operacyjnymi, a sam prezes firmy prowadzącej tego typu działalność nie zna wszystkich klientów. Odnosząc się z kolei do pisemnych wyjaśnień podwykonawców kontrahenta zasadnie skarżącą wskazała na ich błędną ocenę przez organ i zaakceptowanie tej błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnień jednego z tych podwykonawców, który potwierdził realizację na rzecz kontrahenta wielu zleceń, w tym zleceń wydruku (co organ przyznał w decyzji). W ocenie organu okoliczność, że podmiot ten współpracował z kontrahentem nie oznacza, że wykonał na jego rzecz druk ulotek. Mając również na względzie wyjaśnienia pozostałych trzech pozostałych zapytanych podmiotów wskazanych przez kontrahenta, organ przyjął, że nie było podwykonawcy świadczącego wydruk ulotek, co zaakceptował sąd pierwszej instancji. Organ nie wziął jednak pod uwagę i co pominął sąd pierwszej instancji, że ten podmiot wyjaśnił jednocześnie, że w skali miesiąca realizuje kilkadziesiąt milionów wydruków i nie przechowuje zleceń wydruków dłużej niż 6 miesięcy. Dodatkowo z uwagi na upływ trzech lat od zakończenia współpracy z kontrahentem nie jest w stanie przedstawić bardziej szczegółowych informacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę skarżącej, że podmiot ten logicznie wytłumaczył brak możliwości przedstawienia szczegółowych informacji. Jak zasadnie wskazała też skarżąca w skardze kasacyjnej, podmiot ten mógł nie fakturować zleceń cząstkowych, lecz jedną fakturą objąć usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym, ewentualnie wystawiać kilka faktur obejmujących dane grupy usług, przy czym sposób fakturowania nie był objęty zainteresowaniem organu. Podzielić należy w związku z tym zwłaszcza twierdzenie skarżącej, że trudno oczekiwać, żeby na fakturach firmy realizującej kilkadziesiąt milionów wydruków miesięcznie, widniał konkretny opis wskazujący na ulotki skarżącej. Organ nie powinien zatem wskazanych wyjaśnień potraktować jako ostatecznie wykluczających, że taki podmiot dokonał wydruku ulotek, a sąd takiego wniosku zaakceptować. Wreszcie odnosząc się do potencjalnych odbiorców ulotek zasadnie skarżąca w skardze kasacyjnej zwróciła uwagę na to, że organ z okoliczności niewiedzy/braku pamięci wybranej grupy potencjalnych odbiorców ulotek o tym, czy ulotkę rzeczywiście otrzymali, wywodzi niekorzystne dla skarżącej skutki, w decyzji stwierdzając, że wyjaśnienia tych osób świadczą o tym, że akcja dostarczania ulotek w rzeczywistości nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się szczegółowo do tej okoliczności, wszak jednak akceptując wszystkie podjęte przez organ ustalania. Skarżąca w treści skargi kasacyjnej powołała treść kilku odpowiedzi udzielonych na zapytanie organu, z których ogólnie wynika, że osoby zapytane nie pamiętają czy i jakie ulotki otrzymywały kilka lat temu. Jest to całkowicie zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przeciętny człowiek po upływie trzech lat, o ile nie zaistnieją szczególnie wyjątkowe okoliczności, nie będzie w stanie potwierdzić lub zaprzeczyć faktu otrzymania ulotek reklamowych, nie prowadzi ich ewidencji, wyrzuca je do śmieci. Skarżąca zasadnie zwróciła na to uwagę w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela jej twierdzenie, że "niemożliwe do zaakceptowania jako zgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest założenie organu podatkowego, że zwykle pamięta się treść ulotek reklamowych otrzymanych trzy lata temu, a tym bardziej trudno przyjąć, że pamięta się po 3 latach nazwę firmy, od której ulotki miały być otrzymane". Wreszcie odnieść się należy do braku realizacji przez skarżącą i jej kontrahenta postanowień zawartej między nimi umowy o świadczenie usług pocztowych. Zarówno w decyzji jak i w wyroku sądu pierwszej instancji odniesiono się do ogólnej okoliczności, że kontrahent np. nie wymagał zapłaty gotówkowej, odsetek za zwłokę, nie rozwiązał umowy, a sama cena spornej usługi na fakturze została zawyżona, na co skarżąca nie reagowała. W skardze kasacyjnej skarżąca konkretnie wyjaśniła, dlaczego cena się zgadza, powielając tym samym podobną argumentację zawartą w skardze do sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji do tej argumentacji w ogóle się nie odniósł, pomimo że kwestia niezgodności tej ceny były jednym z kluczowych argumentów przemawiających zdaniem organu, za brakiem wykonania usług. Argumentacja strony wymaga zatem zbadania i rzetelnego odniesienia się do niej. Co do realizacji pozostałych obowiązków umownych zasadne wydaje się odniesienie do zeznań prezesa kontrahenta, który podczas przesłuchania zeznał, że w razie opóźnień w zapłacie "najczęściej byliśmy cierpliwi", czego również organ nie wziął po uwagę w decyzji a sąd pierwszej instancji to zaakceptował. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ze sposobem prowadzenia postępowania przez organ podatkowy postępowania podatkowego związane były również zarzuty naruszenia: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 220 oraz art. 121 § 1 i art. 127 oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i ograniczenia się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi i akceptację działania organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w skardze przepisów prawa. Zarzuty te są niezasadne, gdyż za pomocą art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie można kwestionować merytorycznej zawartości decyzji a jedynie kwestie formalne. Uchybienia merytoryczne decyzji poczynione przez organ i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, skarżący zaś skutecznie podniósł w innych zarzutach. Z kolei dla zachowania określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności nie jest konieczne uzupełnienie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego. Przejawem naruszenia tego przepisu może być ograniczenie się przez organ do kontroli zasadności odwołania, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie natomiast organ przeanalizował materiał dowodowy, dochodząc z organem pierwszej instancji do zbieżnych wniosków. Wreszcie art. 120 O.p. powinien być powiązany z naruszeniem konkretnego przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Najpierw skarżąca powinna wskazać na skonkretyzowane przepisy postępowania, a następnie dowieść, że w ich wyniku doszło do naruszenia zasady legalizmu. Zarzut też powinien więc zostać również konkretnie uzasadniony, czego skarżąca nie uczyniła. W skardze kasacyjnej skarżąca powołała również szereg zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji i wykonywania przez ten sąd funkcji kontrolnej. Jednakże zarzuty naruszenia: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej bez przeprowadzenie kontroli legalności tej decyzji; art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewykonywanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 i 2 P.u.s.a., zostały uzasadnione w sposób ogólnikowy. Skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dużej części zarzutów postawionych w skardze i powtórzył argumentację organu, przy czym skarżąca nie podała żadnych szczegółów w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest jednak władny do formułowania za stronę jej argumentacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 119 pkt 2 w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a. w ocenie skarżącej naruszenie przedmiotowego przepisu wyrażało się w rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym w braku spełnienia ku temu przesłanek. Zarzut jest niezasadny. Tryb uproszczony polega na rozstrzygnięciu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów przy spełnieniu przesłanek wyrażonych w art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Skarżone orzeczenie zapadło w dniu 27 stycznia 2021 r. w szczycie pandemii, gdy na podstawie przepisu szczególnego - art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nim sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) przewodniczący wydziału mógł podjąć taką decyzję procesową bez zgody stron postępowania, na co zresztą pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2020 r. (k. 132). W tych okolicznościach nawet gdyby przyjąć, że skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym z powołaniem się na art. 119 pkt 2 P.p.s.a. (k. 158) było nieprawidłowe, to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na tryb rozpoznawanej sprawy na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, który z uwagi na zagrożenie zdrowia i życia ludzkiego, stanowił dopuszczalne odstępstwo od zasady jawnego procedowania spraw sądowych (por. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji). Jako ostatnie w skardze kasacyjnej zostały powołane zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa, z uwagi na brak dostrzeżenia uchybień organu poczynionych w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, przepisy te powinny zostać odniesione do stanu faktycznego ustalonego w ponowie przeprowadzonym postępowaniu. Przy czym ewentualne zastosowanie powołanych regulacji warunkowane jest nie tylko ustaleniem, że dane usługi nie zostały wykonane, ale i również stwierdzeniem świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Wobec powyższego wyrok sądu pierwszej instancji powinien zostać uchylony z przyczyn naruszenia przez sąd pierwszej art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i art. 191 i zw. z art. 188 O.p. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. wskazuje, że skarga dotykała podobnych zagadnień jak skarga kasacyjna i jest zasadna z tych samych względów, w tym stanie rzeczy uchylił więc zaskarżoną decyzją w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionych w niniejszym wyroku uwag i dokonania ponownej oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur otrzymanych od kontrahenta. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 24.486 złotych składają się kwoty: 3.646 złotych – uiszczonego wpisu od skargi, 10.800 złotych – zwrotu kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez doradcę podatkowego przez sądem pierwszej instancji, ustalonego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687); 100 złotych- opłaty za uzasadnienie; 1.823 złotych – uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej; 8.100 złotych – zwrotu kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez doradcę podatkowego przez sądem drugiej instancji, ustalonego zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g. ww. rozporządzenia. Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś