III SAB/Wa 75/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. 1) stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu; 3) przyznaje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. sumę pieniężną w wysokości 2.000 (słownie: dwóch tysięcy) złotych; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 10 października 2023 r. B. sp. z o.o. [...] sp. k. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor IAS") w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("NUCS", "Naczelnik UCS") z [...] października 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. W skardze Skarżąca wniosła o: - zobowiązanie DIAS do wydania decyzji kończącej postępowanie w najkrótszym możliwym terminie od dnia zwrotu akt organowi; - stwierdzenie, że DIAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; - stwierdzenie, że przewlekłość postępowania nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; - przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."); - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 i 2 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p."), przez nieuzasadnione, wielokrotne przekroczenie ustawowych terminów trwania postępowania odwoławczego, prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, niepodejmowanie żadnych czynności w toku trwania postępowania, a tym samym odwlekanie wydania decyzji, w oparciu o okoliczności, które tego nie uzasadniają; w konsekwencji postępowanie jest stale sztucznie przedłużane z uwagi na konieczność analizy argumentów przedstawionych w odwołaniu, co stanowi nieracjonalny powód przedłużenia postępowania odwoławczego, biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od wniesienia odwołania przez Skarżącą; - art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 3 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p., przez instrumentalne wykorzystanie regulacji zawartej w art. 140 O.p. w celu obejścia ustawowych terminów i prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie i jedynie pozorowanie podejmowania czynności przez organ przez cykliczne kierowanie do Spółki zawiadomień według rutynowego szablonu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co stanowi o naruszeniu zasady szybkości postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że na dzień sporządzenia skargi DIAS nie zakończył prowadzonego postępowania odwoławczego, mimo że minął już niemal 1 rok od daty wniesienia odwołania od decyzji. Spółka otrzymała w tym czasie szereg postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, w których organ powoływał się na "konieczność analizy" zgromadzonych dokumentów lub orzecznictwa - czego w istocie nie dokonał od przeszło roku. Zdaniem Spółki, ogólnikowa treść postanowień, które nie precyzują wątpliwości organu ani de facto kierunku rozważań organu, całkowity i nieuzasadniony brak aktywności organu w długich odstępach czasu, brak nowych okoliczności w sprawie oraz powoływanie się wyłącznie blankietowo na rzekomą "konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jak i prawnych", tj. nie przekazując informacji mających wartość poznawczą dla Spółki, które odnosiłyby się do meritum sprawy, stanowią podręcznikowy przykład przewlekłości i odsuwania w czasie wydania rozstrzygnięcia ze znaczną szkodą dla Spółki. Wydane rozstrzygnięcie może bowiem w zgodzie z przepisami prawa dać wyłącznie pozytywny dla Spółki wynik - podobnie jak w analogicznej sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał wątpliwości w zakresie konieczności uchylenia decyzji obu instancji. Skarżąca podkreśliła, że skutki takiego procesowania sprawy są rażąco dotkliwe dla Spółki. Przedłużające się postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia i utrzymujące się zajęcia zabezpieczające w kwocie ponad 1 miliona złotych doprowadziły Spółkę do faktycznej utraty płynności finansowej, a w efekcie uniemożliwiły jej kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej. W wymiarze społecznym efektem tego było zlikwidowanie 800 stanowisk pracy i zlikwidowanie źródła utrzymania dla tej samej liczby polskich rodzin. Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie przewidział mechanizmu ochrony przed niesłusznym działaniem organów związanego z nieuzasadnionym zabezpieczeniem majątku (brak rekompensaty od zatrzymania zajętych środków firmy), stąd w rzeczywistości nic nie pokrywa strat ponoszonych przez Spółkę z uwagi na trwałe utracenie kapitału ludzkiego Spółki, budującego jej wartość, oraz trwałą utratę setek kontrahentów z kraju i zagranicy, zapewniające Spółce przychody. Skarżąca uznała, że efektem działań organu jest trwałe zaprzestanie pobierania i wpłaty przez Spółkę do budżetu państwa zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń oraz uiszczania podatków przez Spółkę i jej pracowników (w tym samozatrudnionych) - dotychczas była to kwota kilkudziesięciu milionów złotych, pochodząca głównie z podatków dochodowych od wynagrodzeń osób świadczących usługi na rzecz Spółki. Skarżąca podkreśliła, że choć argumentacja w niniejszej skardze jest w pełni samodzielna (niezależna od innych spraw), to ważnym jej tłem jest, iż analogiczną argumentacją w sporach z organami sądy administracyjne przyznały rację Spółce już ponad 100 razy, w tym uznając rację Spółki w 25 sprawach zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (odmawiając racji Spółce tylko 2 razy). Praktycznie wszystkie sprawy dotyczą bezprawnego przedłużania terminów (głównie w zakresie zwrotów nadpłaconego podatku VAT). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik UCS określił Skarżącej: - przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r.; - przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., styczeń i luty 2019 r.; - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.; oraz ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stawce 30% wynikającego z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 11 listopada 2022 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła pismem z 18 listopada 2022 r. odwołanie. W dniu 5 grudnia 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie od decyzji NUCS z [...] października 2022 r. wraz z aktami sprawy. DIAS w toku postępowania wydał: - postanowienie z [...] lutego 2023 r., wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do 5 kwietnia 2023 r. wskazując, że niedotrzymanie dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w kontekście argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu; postanowienie uznano za doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 lutego 2023 r.; - postanowienie z [...] kwietnia 2023 r., wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do 5 czerwca 2023 r. wskazując, że niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w kontekście argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu; postanowienie uznano za doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 kwietnia 2023 r.; - postanowienie z [...] czerwca 2023 r., wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do 7 sierpnia 2023 r. wskazując, że niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest złożonym charakterem sprawy i koniecznością wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych; postanowienie uznano za doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 czerwca 2023 r.; - postanowienie z [...] sierpnia 2023 r., wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do 9 października 2023 r. wskazując, że niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej Spółki oraz analizy przesłanek występujących w art. 33 O.p., w związku z wydaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. I FPS 1/23 i zmianą linii orzeczniczej; postanowienie uznano za doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 września 2023 r.; - postanowienie z [...] października 2023 r., wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy do 16 października 2023 r. wskazując, że niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością analizy otrzymanego 3 października 2023 r. od NUCS wyniku kontroli z [...] marca 2023 r.; postanowienie doręczono 23 października 2023 r. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 31 maja 2023 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji jakie kwoty zostały zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wraz ze wskazaniem zastosowanego środka egzekucyjnego, a także o przesłanie wydruków z CEPIK i wykazu ksiąg wieczystych. Organ egzekucyjny udzielił odpowiedzi na ww. pismo w dniu 5 czerwca 2023 r. Następnie pismem z 7 sierpnia 2023 r. DIAS wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie wydruków zestawienia obrotów VAT Spółki za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2023 r., wydruku zestawienia dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2018 r. do 2022 r., wydruku listy zaległości Spółki. Wierzyciel udzielił odpowiedzi na ww. pismo w dniu 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS umożliwił Skarżącej w toku postępowania zapoznanie się z aktami sprawy. Spółka ustanowiła pełnomocnika do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii zdjęć. Pełnomocnik dwukrotnie korzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...] września 2023 r. i [...] września 2023 r. W dniu 3 października 2023 r. NUCS przekazał drogą mailową: wynik kontroli z [...] marca 2023 r., uznany za doręczony w dniu 30 marca 2023 r.; postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z [...] maja 2023 r., uznane za doręczone w dniu 1 czerwca 2023 r.; decyzję wymiarową z [...] września 2023 r. wraz z informacją, że decyzja jest w doręczeniu. W dniu 16 października 2023 r. Naczelnik UCS przekazał drogą mailową urzędowe poświadczenie doręczenia decyzji (UPD) z dnia [...] września 2023 r., zgodnie z którym decyzja została doręczona w dniu 13 października 2023 r. W dniu 7 października 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, dotyczące postępowania odwoławczego od decyzji NUCS z [...] października 2022 r. Dyrektor IAS zakończył postępowanie odwoławcze, wydaniem decyzji z dnia [...] października 2023 r., którą: - uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: październik 2018 r. w wysokości 7 985 zł; listopad 2018 r. w wysokości 185 802 zł; grudzień 2018 r. w wysokości 92 575 zł; styczeń 2019 r. w wysokości 103 387 zł oraz luty 2019 r. w wysokości 104 966 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; - uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. łącznie w wysokości 491. 715,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; - umorzył postępowanie odwoławcze w pozostałym zakresie. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 31 października 2023 r. Dyrektor IAS podniósł, że pełnomocnik Skarżącej w dniu 16 października 2023 r. (za pośrednictwem e-PUAP) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Do chwili sporządzenia stanowiska w sprawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie przekazał Dyrektorowi IAS postanowienia w sprawie ponaglenia. DIAS wskazał, że postępowanie w sprawie, której dotyczy skarga, zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2023 r. W momencie złożenia przez pełnomocnika Spółki skargi na przewlekłość postępowania, postępowanie podatkowe zostało zatem zakończone. Decyzja DIAS z [...] października 2023 r. została podpisana o godzinie [...] i wysłana na adres pełnomocnika Spółki o godzinie [...] . Skarga natomiast, pomimo widniejącej daty 10 października 2023 r. została podpisana 16 października 2023 r. o godzinie [...] i wysłana o [...]. W momencie wysłania skargi, powyższa decyzja oczekiwała na odczytanie jej przez pełnomocnika Skarżącej na jego skrzynce podawczej e-PUAP. W związku z tym DIAS wniósł o odrzucenie skargi, powołując się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2020r., II OPS 5/19. Jednakże z ostrożności procesowej organ odniósł się również do podniesionych w niej zarzutów. Zdaniem DIAS, wyrażona w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że sprawa była złożona i wymagała wnikliwej analizy oraz zebrania wszelkich dokumentów świadczących o udziale Spółki w sieci podmiotów, których celem jest uzyskanie korzystnych pod względem podatkowym rozwiązań organizacyjnych, które należy uznać za nadużycie prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS wskazał, że z uwagi na złożoność sprawy, akta Naczelnika UCS były bardzo obszerne i aby odnieść się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika należało dokonać analizy ośmiu tomów akt, tj. ponad czterech tysięcy kart akt, stanowiących m.in. zeznania świadków, wyjaśnienia kontrahentów, faktury, zestawienia, etc. DIAS nadmienił, że Spółka ustanowiła pełnomocnika do zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii zdjęć. Pełnomocnik dwukrotnie korzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z uwagi na obszerny materiał każda z wizyt, polegająca na wykonaniu fotokopii akt, bez zagłębiania się w ich treść trwała ponad dwie godziny. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien dokonać wszelkich czynności, w tym analizy w ciągu kilku godzin, a najwyżej dni, co jest niemożliwe, jeśli postępowanie odwoławcze ma zostać przeprowadzone rzetelnie. Jak już wskazano powyżej, samo sporządzenie fotokopii akt zajmuje kilka godzin, zapoznanie się z materiałem dowodowym, zarzutami odwołania i stanowiskiem organu pierwszej instancji w kilka godzin lub dni nie jest możliwe, chyba, że zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy powinien orzekać bez wnikliwego zapoznania się ze sprawą. DIAS wskazał, że pełnomocnik zdaje się pomijać fakt, że zaledwie kilka dni przed wydaniem postanowienia z [...] czerwca 2023 r. została podjęta uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. sygn. I FPS 1/23, zmieniająca dotychczasową praktykę stosowania instytucji zabezpieczenia. Dyrektor IAS rozpatrując zatem odwołanie Spółki, poza badaniem okoliczności dotyczących przesłanki zabezpieczenia, mając na uwadze dotychczasową wykładnię art. 33 O.p., zgodnie z którą sankcja w podatku od towarów i usług podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika (co spotykało się z aprobatą większości składów orzekających w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie), kierując się również interesem podatnika, był zobowiązany do oczekiwania na wydanie, a następnie uzasadnienie uchwały NSA z 29 maja 2023 r. I FPS 1/23, aby rozważyć należycie, czy przedmiotem zabezpieczenia nie może być tylko dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, czyli najdotkliwsza sankcja, czy może obejmuje on również dodatkowe zobowiązania podatkowe wynikające z treści art. 112b ww. ustawy. Zdaniem DIAS oczekiwanie na uzasadnienie uchwały i zastosowanie wytycznych w niniejszej sprawie było działaniem na korzyść, a nie na szkodę Spółki, gdyż zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, część zabezpieczonych środków została zwolniona spod zabezpieczenia. DIAS podkreślił, że wydanie decyzji w przedstawionym stanie faktycznym stało się niemożliwe w wyznaczonym na [...] października 2023 r. terminie, z uwagi na przepis art. 33a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że pełnomocnik Spółki w każdym momencie mógł odebrać decyzję wymiarową, wysłaną na jego adres elektroniczny, organ odwoławczy oczekiwał na wejście jej do obrotu prawnego. W ocenie DIAS, rozwiązanie takie było jedynym słusznym wobec zaistniałej sytuacji faktycznej, ponieważ zarówno w literaturze i w orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Istniało duże prawdopodobieństwo, że decyzja wymiarowa wejdzie do obrotu prawnego przed ewentualną decyzją w przedmiocie zabezpieczenia i zawarte w niej rozstrzygnięcie mogłoby nie być zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem w tym zakresie nie było przeszkód do wydania rozstrzygnięcia w szczególności, iż ustalenie dodatkowego przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz jego zabezpieczenie na majątku Spółki wobec powoływanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego było niedopuszczalne, wobec powyższego wydano decyzję w przedmiocie uchylenia decyzji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie. DIAS wskazał, że nie ma przeszkód prawnych do przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, każda sprawa podatkowa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji, zaś w wyniku wniesienia odwołania powinna podlegać ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją tej zasady jest ukształtowanie postępowania przed organem drugiej instancji w ten sposób, że organ ten nie może ograniczyć się tylko do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Wprawdzie w myśl zasady wyrażonej w art. 125 O.p., organ winien działać w sprawie wnikliwie i szybko, to jednak zasadnicze znaczenie dla postępowania odwoławczego ma wynikająca z art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ prowadzący postępowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. DIAS stwierdził, że nie pozostawał w zwłoce w załatwieniu sprawy, ponieważ przedłużając termin załatwienia odwołania kierował się potrzebą dogłębnego przeanalizowania wszelkich aspektów sprawy, niezbędnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Szybkość postępowania nie może zatem dominować nad potrzebą wnikliwości i dokonania istotnych w procesie podejmowania rozstrzygnięcia ustaleń. Końcowo DIAS wniósł o odrzucenie skargi, a z ostrożności procesowej z uwagi na powyższą argumentację, w tym dochowanie obowiązku zawiadomienia Spółki o każdorazowym niezałatwieniu sprawy w terminie, o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 20 lutego 2024 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze. Podniosła ponadto, że w związku z wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji w dniu [...] października 2023 r. Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2023 r. uznał, że ponaglenie stało się bezprzedmiotowe. Tym niemniej w uzasadnieniu tego postanowienia Szef KAS wprost wskazał, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że organ odwoławczy przewlekle prowadził sprawę z odwołania Spółki z [...] listopada 2022 r. od decyzji Naczelnika UCS z [...] października 2022 r. "Postępowanie odwoławcze prowadzone było przez przeszło 10 miesięcy, a czynności w ramach tego postępowania podejmowane były w znacznych odstępach czasu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. DIAS dopuścił się rażącej przewlekłości w prowadzeniu postępowania odwoławczego. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4 P.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Odnosząc się do wniosku Dyrektora IAS o odrzucenie skargi, podnieść należy, że istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. II OPS 1/21, w której stwierdzono, że: "Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." Zważyć należy, że w uchwale tej wprost wskazano, że odrzuceniu podlega skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po "ostatecznym zakończeniu" tego postępowania. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że "Nie można (...) art. 53 § 2b p.p.s.a, literalnie traktującego o dopuszczalności wnoszenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, uznać za samodzielną normę uprawniającą strony postępowania administracyjnego do wniesienia skargi także wtedy, gdy przewlekłość, jako stan faktyczny, nie będzie już istniała w chwili wniesienia skargi ze względu na wydanie stosownego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie administracyjne, rozumiane, jako wprowadzenie tego rozstrzygnięcia do obrotu prawnego przez jego doręczenie stronom ze skutkiem prawnym ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego.". Jak wynika z akt sprawy, w dniu wniesienia przez Spółkę skargi na przewlekłość, tj. w dniu [...] października 2023 r. DIAS rozpoznał już wprawdzie odwołanie od decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] października 2022 r., gdyż wydał w dniu [...] października 2023 r. decyzję w tej sprawie i wysłał ją pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem e-puap, jednakże została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki dopiero w dniu 31 października 2023 r. Zatem decyzja ta została wprowadzona do obrotu prawnego dopiero w dniu 31 października 2023 r. Innymi słowy, na dzień wniesienia skargi na przewlekłość postępowania odwoławczego decyzja DIAS nie została wprowadzona do obrotu prawnego przez jej doręczenie ze skutkiem prawnym ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skargę należy rozpoznać merytorycznie i nie zaistniały przesłanki do jej odrzucenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IAS przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika UCS z [...] października 2022 r. w sprawie określenia przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku Spółki. Badając wymogi formalne skargi, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Skarżąca w dniu 7 października 2023 r. wystosowała ponaglenie do Szefa KAS w trybie art. 141 O.p. Wniesienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania dopuszczalne jest po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w P.p.s.a.), przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. Tak więc pojęcie przewlekłości postępowania ma inny zakres znaczeniowy niż bezczynność. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. W przypadku zatem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności lub przewlekłości czy też nie. Podkreślić jednocześnie należy, że skarga na bezczynność/przewlekłość organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności/przewlekłości, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Uwzględniając bowiem skargę na bezczynność (lub przewlekłość postępowania), w pierwszej kolejności – jak wynika z art. 149 § 1 P.p.s.a. – sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy w określonym terminie, nie wypowiadając się co do samego sposobu załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Stąd w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania, nie jest dopuszczalna kontrola prawidłowości podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć. Reasumując, rozpoznając skargę na bezczynność/przewlekłość Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności/przewlekłości. Zważyć należy, że postępowanie administracyjne (postępowanie podatkowe) jest postępowaniem, w którym pozycja obywatela i organu administracji publicznej (organu podatkowego) nie są równe. Dlatego też Ordynacja podatkowa statuuje zasady rządzące tym postępowaniem mające za zadanie wyrównać relacje między organem a stronami postępowania, w szczególności zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych wyrażoną w art. 121 O.p. Pogłębieniu zaufania obywateli do organów państwa służy zaś m.in. zasada szybkości i prostoty postępowania, którą statuuje art. 125 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organ podatkowy powinien prowadzić więc postępowanie w sposób sprawny, bez nieuzasadnionego wstrzymywania i przewlekania czynności procesowych, tak by zakończenie postępowania nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie. Z kolei gwarancją realizacji zasady szybkości postępowania jest określenie przez ustawodawcę terminów załatwiania spraw przez organy administracji publicznej. Kwestie terminów załatwiania spraw regulują przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej pod nazwą "Załatwianie spraw". Przepisy te poza tym, że mają przyczyniać się do przestrzegania przez organy zasady szybkości postępowania, to mają też istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jednostki przed długotrwałym postępowaniem podatkowym i odwlekaniem w czasie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Opóźnione załatwienie sprawy może bowiem z uwagi na duży upływ czasu okazać się już działaniem bezprzedmiotowym, może też skutkować powstaniem szkody po stronie jednostki lub być pozbawione dla niej realnej wartości, którą mogło mieć, gdyby zostało wydane we właściwym czasie. Długość terminu załatwienia danej sprawy zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie zaś do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Dodać należy, że o szczególnie skomplikowanym charakterze sprawy możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana. Podsumowując z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli w takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Pojęcie przewlekłości postępowania obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W judykaturze wskazuje się, że - oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej - nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Zatem rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o takie kryteria jak: złożoność sprawy, postawę samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W efekcie w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2023r. sygn. IV SAB/Wr 646/22). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, mając na względzie okoliczności zaistniałe od dnia 5 grudnia 2022 r., tj. od momentu otrzymania przez Dyrektora IAS odwołania od decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] października 2022 r. wraz z aktami sprawy do dnia wniesienia skargi, tj. do 16 października 2023 r., należało uznać, że Dyrektor IAS prowadząc wobec Skarżącej postępowanie odwoławcze działał w sposób przewlekły. Jakkolwiek Spółka otrzymała w tym czasie pięć postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy (tym samym organ nie znalazł się w stanie bezczynności), to jednak uzasadnienie postanowień jest schematyczne, ogólnikowe i nie wyjaśnia rzeczywistych powodów przedłużenia czasu trwania postępowania. DIAS trzy razy wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, tłumacząc brak możliwości załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p. oraz w terminie wyznaczonym na podstawie art. 140 O.p. "koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych/ prawnych", nie precyzując dostatecznie swych wątpliwości ani kierunku rozważań, ani nie wskazując na żadne konkretne czynności, uzasadniające wielomiesięczne terminy przedłużeń. Co istotne, dopiero w dniu 31 maja 2023 r., czyli po prawie 6 miesiącach od wniesienia odwołania przez Spółkę, DIAS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji, jakie kwoty zostały zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wraz ze wskazaniem zastosowanego środka egzekucyjnego, a także o przesłanie wydruków z CEPiK i wykazu ksiąg wieczystych. DIAS otrzymał te informacje już po kilku dniach. Zwraca uwagę, że DIAS dopiero po około pół roku zwrócił się do NUS o udzielenie informacji o podstawowym znaczeniu w sprawie zabezpieczenia. Niewątpliwie tego typu czynności powinny być podejmowane niezwłocznie po otrzymaniu akt sprawy przez organ odwoławczy - w szczególności z uwagi na dolegliwość zabezpieczenia oraz jego tymczasowość. Już sama tylko ta okoliczność wskazuje na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Kolejną czynność w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego DIAS podjął dopiero 7 sierpnia 2023 r., a więc po ośmiu miesiącach od momentu wpływu odwołania do organu odwoławczego i po dwóch miesiącach od ww. czynności DIAS z 31 maja 2023 r. Organ wystąpił wówczas do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie wydruków zestawienia obrotów VAT Spółki za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2023 r., wydruku zestawienia dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2018 r. do 2022 r., wydruku listy zaległości Spółki. Wierzyciel udzielił odpowiedzi na ww. pismo w dniu 11 sierpnia 2023 r. Podkreślenia wymaga, że zakres prowadzonego postępowania sprowadzał się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy jego niewykonania przez Spółkę. W przekonaniu Sądu nie było uzasadnionych powodów, aby w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego, aż tak rozciągać w czasie analizę wskazanych dokumentów, jak też akt sprawy pomimo ich obszerności. Zważyć należy, że DIAS wiedział, że nie orzeka o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a więc nie musi się wypowiadać co do wiarygodności zebranych dowodów oraz w sposób pewny i dokładny przedstawiać stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że kolejne przedłużenie postępowania nie było już uzasadniane czynnościami dowodowymi, ale "koniecznością" oczekiwania na uzasadnienie uchwały NSA o sygn. I FPS 1/23, jak też "koniecznością" ponownej, choć niesprecyzowanej co do swej istoty, analizy sytuacji finansowej Spółki oraz analizy przesłanek występujących w art. 33 O.p., w związku z wydaną uchwałą NSA. W ocenie Sądu już sentencja uchwały NSA pozwala odczytać kierunek linii orzeczniczej. Ani sentencja ani uzasadnienie uchwały NSA nie powinny nastręczać problemów wymagających wielomiesięcznej analizy. Konflikt między treścią decyzji NUCS a sentencją uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 wydaje się oczywisty i dość prosty do usunięcia. W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze powinno zostać zakończone już przed wydaniem uchwały NSA. Ewentualne (częściowe) uchylenie decyzji można było pozostawić sądowi administracyjnemu lub do zmiany decyzji ostatecznej przez DIAS. Nie przekonuje Sądu argument organu jakoby skutkiem uchwały NSA: "W związku z koniecznością orzeczenia o nowych kwotach zabezpieczeń, które są znacząco niższe niż orzeczone w zaskarżonej decyzji wystąpiła również konieczność przeanalizowania na nowo sytuacji majątkowej Spółki, w tym sprawozdania finansowego za 2022 r." Z uchwały NSA nie wynika konieczność analizy "na nowo" sytuacji finansowej Spółki. Sytuacja Spółki nie zmieniła się na skutek uchwały NSA i też uchwała nie wprowadza żadnych nowych kryteriów oceny sytuacji finansowej i majątkowej w sprawach zabezpieczenia. Treść pytania skierowanego do poszerzonego składu NSA także nie wskazywała, że przedmiotem rozważań NSA mają być kwestie związane z analizą finansowo-ekonomiczną podatników - adresatów zabezpieczenia. Ponadto rozważenie czy zmniejszenie przewidywanych kwot należności podatkowych o przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ma wpływ na ocenę, czy sytuacja materialna Skarżącej nadal wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania pozostałych zobowiązań podatkowych Spółki objętych decyzją Naczelnika UCS, nie jest czynnością ani czasochłonną, ani nader trudną. Nie można też przyjąć argumentu jakoby DIAS oczekiwał na najnowsze sprawozdanie finansowe Spółki za 2022 r. Przecież odwołanie wpłynęło 5 grudnia 2022 r. Nie było powodów, aby oczekiwać na sprawozdanie finansowe Spółki za kolejny rok. Rozumując w ten sposób nigdy nie doszłoby do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, bo DIAS zawsze mógłby usprawiedliwiać przedłużenie postępowania oczekiwaniem na kolejne i jeszcze kolejne sprawozdanie finansowe Spółki. Tak rozumiana aktualizacja oceny stanu finansów Spółki mogłaby trwać w nieskończoność. Sąd ten argument odczytuje jako wywodzony ex post pretekst dla przedłużenia postępowania. W ocenie Sądu, nie było powodów, aby postępowanie odwoławcze nie mogło być zakończone najpóźniej do połowy 2023 r., opierając się na analizie ówcześnie znanych dokumentów. Argument organu dotyczący uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 nie może być rozpoznawany na gruncie art. 139 § 4 O.p. jako legalna i usprawiedliwiona przyczyna przedłużenia terminu zakończenia postępowania, w tym jako przyczyna niezależna od organu. W realiach niniejszej sprawy stwarzało to jedynie, nie mający oparcia w przepisach, pretekst do wstrzymania się z zakończeniem postępowania o kolejne miesiące. Kolejne wyznaczenie nowego terminu rozpoznania sprawy DIAS uzasadnił koniecznością analizy otrzymanego 3 października 2023 r. wyniku kontroli z dnia [...] marca 2023 r. Jak wynika jednak z akt sprawy w dniu tym organ otrzymał nie tylko wynik kontroli z [...] marca 2023 r., ale również decyzję wymiarową z [...] września 2023 r. wraz informacją, że jest ona w doręczeniu. Przy czym jak wynika z odpowiedzi na skargę DIAS zdawał sobie doskonale sprawę, że dopiero doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Dopóki decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona, postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia nie było bezprzedmiotowe. Istotny jest natomiast stan sprawy na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Powodem wyznaczenia nowego terminu nie była zatem konieczność dokonania analizy ww. wyniku kontroli, lecz oczekiwanie na skutek w postaci doręczenia decyzji wymiarowej, na co wskazuje podany w postanowieniu z [...] października 2023 r. nowy termin załatwienia sprawy, tj. [...] października 2023 r., czyli już po upływie terminu, po jakim można było uznać decyzję wymiarową za doręczoną. Zważywszy w szczególności, że pełnomocnik Skarżącej co do zasady nie odbierał korespondencji przed upływem terminu 14 dni. Działanie DIAS jawi się jako celowe zwlekanie z wydaniem decyzji drugiej instancji do momentu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu, działania Dyrektora IAS mają cechy przewlekłości, co Sąd stwierdza na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W przekonaniu Sądu, Dyrektor IAS doskonale znał stan sprawy przy wydawaniu każdego z kolejnych zawiadomień o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Stan sprawy, dotyczącej decyzji zabezpieczającej nie uległ zmianie w toku postępowania odwoławczego. Sprawa podatkowa Spółki była Dyrektorowi IAS dobrze znana z racji orzekania przez ten organ wobec Skarżącej w analogicznej sprawie za inne okresy rozliczeniowe oraz wobec podmiotów powiązanych ze Skarżącą (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie III SAB/Wa 69/23). W tym stanie rzeczy przyczyny wskazywane przez organ w kolejnych przedłużeniach na uzasadnienie konieczności przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego rzekomego wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stały się blankietowymi i nieweryfikowalnymi określeniami. Nawet przyjmując, że sprawa była dla DIAS szczególnie skomplikowana i nie dało się jej zakończyć w ustawowym terminie 2 miesięcy, to jednakże uchybienie terminu na załatwienie sprawy, wynikającego z art. 139 § 3 O.p., zostało przekroczone o osiem miesięcy, bez uzasadnionych powodów. Nadto, treść wydanych na podstawie art. 140 § 1 O.p. postanowień dowodzi, że w istocie Dyrektor IAS nie zawiadomił Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniających niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i przyczyn niedotrzymania tego terminu, a więc nie wypełnił tym samym obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzeń ogólnikowych, blankietowych, pasujących do każdej sprawy, każdego podatnika, bez żadnej jej analizy. Zaistniały stan rzeczy, w tym w szczególności znacząca kwota dokonanego zabezpieczenia, powinny prowadzić do szczególnie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia postępowania, aby jak najszybciej uchylić wadliwą decyzję lub – utrzymując ją w mocy - umożliwić oddanie sprawy pod kontrolę sądowo-administracyjną. Zdaniem Sądu, nie było żadnych przeszkód, aby załatwić sprawę odwoławczą najpóźniej w okresie kilku miesięcy, nawet jeżeli nie dałoby się dotrzymać ustawowego terminu załatwienia sprawy. Powody, dla których tak się nie stało nie mają usprawiedliwienia. Rażącym naruszeniem prawa - w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a. - jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań w kontekście okoliczności danej sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r. III OSK 4532/21). W realiach niniejszej sprawy skutek stwierdzonej przewlekłości jest taki, że przewlekłość – sama w sobie – stała się instrumentem do utrzymywania zabezpieczenia środków finansowych Spółki i zapewnienia podstawy do utrzymywania zajęcia wierzytelności Spółki na rachunkach bankowych, a co za tym idzie prowadzone było w sposób rażąco przewlekły. Przewlekłość postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zasługuje na ostrzejszą krytykę, bo taka odmiana przewlekłości – sama w sobie – staje się zabezpieczeniem. Mając na względzie całokształt zachowania organu i specyfikę sprawy, Sąd – na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. uznał więc, że przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie zobowiązał organu do wydania aktu załatwiającego sprawę i umorzył postępowanie sądowe w tym zakresie, ponieważ przed rozpoznaniem skargi Skarżącej na przewlekłość, Dyrektor IAS zakończył postępowanie odwoławcze poprzez wydanie decyzji z [...] października 2023 r., która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 31 października 2023 r. Stosownie do treści art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nie wnioskowała o wymierzenie grzywny, a Sąd nie uznał, aby zasadne było jej wymierzenie z urzędu. Zważywszy w szczególności, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a wymierzenie grzywny spełnia głównie funkcję dyscyplinującą. Sąd przychylając się natomiast do wniosku Skarżącej, za zasadne uznał przyznanie na rzecz Spółki sumy pieniężnej, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować Skarżącej stratę, jaką poniosła na skutek przewlekłości działania organu. W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej winno nawiązywać do krzywdy wywołanej przewlekłością postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd przyznał Spółce sumę pieniężną, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a. w wysokości 2.000 zł uznając, że powyższa kwota spełni z jednej strony funkcję prewencyjną w stosunku do organu, a z drugiej strony stanowić będzie zadośćuczynieniu za krzywdę, jaką Skarżąca poniosła wskutek wadliwie działającej administracji publicznej. Sąd ma też na względzie, że rażąca przewlekłość nie przekraczała jednego roku, całe orzeczone zabezpieczenie wynosiło ok. 1 mln zł. Z drugiej strony, na korzyść organu działa, co Sąd też zważył, finalne załatwienie sprawy, co też stanowiło powód powstrzymania się przez Sąd od zasądzenia wyższej sumy pieniężnej. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).