II FSK 1372/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 679/24 w sprawie ze skargi L. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1004.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na L. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1372/24 U z a s a d n i e n i e 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L.L. s.k.a. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 1,4 i 4e w zw. z art. 30a ust. 1,4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", a także art. 4 i art. 8 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p.") przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że spółka wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziałów w zysku spółki, wobec treści art. 41 ust. 4e, art. 30a usta. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 o.p. stanie się płatnikiem dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli kiedy znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu spółka przy wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza nie jest przychodem(dochodem) z udziału w zyskach, gdy tymczasem, ustawodawca w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. określił, że spółki które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, z zastrzeżeniem ust. 4, od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, gdzie zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zaś status płatnika określił ustawodawca w art. 8 o.p., wskazując że podmioty te są obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, przy czym ustawodawca wskazał w art. 4 o.p., że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym spółka przy wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku ma statusu płatnika i jest obowiązana pobierać zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zaś pobieranie zaliczek może jedynie doprowadzić do powstania nadpłaty podatku. Czyli dopiero, kiedy spółka dokona rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego), spółka – płatnik zobowiązany będzie zastosować przepis art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli dokonać pomniejszenia, ponieważ, dopiero wtedy będzie to możliwe, uwzględniając jednocześnie ewentualną powstałą nadpłatę wynikającą z zaliczek. Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 19.09.2024 r. wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było już wielokrotnie analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanych w takich sprawach wyrokach (: z 3.12.2020 r., II FSK 2048/18; z 9.05.2023 r., II FSK 1326/22; z 26.01.2024 r., II FSK 968/23; z 22.02.2024 r., II FSK 1449 i 1687/23; z 2.07.2024 r., II FSK 769/22, czy z 5.09.2024 r., II FSK 56/22) jednolicie przyjęto, że jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zysku może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana. Ten pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i zauważa, że również organ interpretacyjny zdaje się dostrzegać rozróżnienie pomiędzy tylko zaliczkową, a ostateczną wypłatą udziału w zysku spółki komandytowej, podnosząc, że obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstaje w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Otóż w tym właśnie rzecz, że w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a więc wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 o.p.). Natomiast zobowiązanie podatkowe, to jest wynikający z obowiązku podatkowego podatkowy stosunek zobowiązaniowy w którym podatnik tj. wierzyciel musi spełnić świadczenie w postaci zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). W analizowanym stanie faktycznym tego rodzaju stosunek prawny może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Nie sposób więc uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 41 ust. 4 i ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wbrew zapatrywaniu, leżącemu u podstaw oceny w nim zawartej obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie, a więc stosunek podatkowo prawny dopiero z chwilą zakończenia roku podatkowego i ustalenia, jaka kwota z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej przypada temu komplementariuszowi, z uwzględnieniem pomniejszenia określonego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W tym czasie też aktualizuje się przewidziana w art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat dokonanych na rzecz komplementariusza. Innymi słowy dopiero w tym momencie, to jest po zakończeniu roku podatkowego, można też określić, jaki przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. uzyskał komplementariusz z udziału w zyskach osoby prawnej. Jest to niezbędne dla skonkretyzowania wysokości zobowiązania podatkowego po stronie komplementariusza. Wobec uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni i oceny zastosowania przytoczonych w zarzucie przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.