III FSK 850/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 35/23 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2022 r., nr 3201-IOM.4104.30.2022.6 3201-IOM.4104.28.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 9414 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Sz 35/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi J. F. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 9 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 19 lipca 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Dodatkowo w wyroku tym zasądzono od organu na rzecz skarżącego kwotę 9.845 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, kontroli poddana została decyzja organu odwoławczego z 9 listopada 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącego w drodze darowizny z 26 czerwca 2017 r. od ojca wierzytelności przysługujących mu w stosunku do "R." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "spółka"), w łącznej kwocie 3.571.575 zł. 2.1. Sąd pierwszej instancji przywołując ustalenia organu wskazał, że strona 13 grudnia 2017 r. złożyła w organie pierwszej instancji, sporządzone 10 grudnia 2017 r. zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W zgłoszeniu ujawniła nabycie w drodze darowizny od A. F. (dalej: "darczyńca"): ogółu praw i obowiązków w spółce o wartości 500.000 zł; 50 udziałów w spółce o wartości 2.500 zł; wierzytelność o wartości 19.231,81 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określona została przez stronę na kwotę 521.731,81 zł. Skarżący 17 stycznia 2018 r. złożył korektę przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2, w której wykazał nabycie od darczyńcy: ogółu praw i obowiązków w spółce o wartości 500.000 zł; 50 udziałów w spółce o wartości 2.500 zł; wierzytelność o wartości 3.590.806,81 zł. Strona wskazała, że łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wynosi 4.093.306,81 zł. Strona do wskazanej wcześniej korekty załączyła pismo wyjaśniające. Wskazała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji SD-Z2 jest oczywista omyłka w części G.11. wartość rynkowa. Ponadto do pisma dołączyła: kopię umowy cesji wierzytelności z 26 czerwca 2017 r. dotyczącej przysługującej darczyńcy wierzytelności w stosunku do spółki na rzecz strony, w łącznej kwocie 3.571.575 zł wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów (Rep. A nr [...]); kopię umowy darowizny z 26 czerwca 2017 r. dotyczącej wszystkich praw i obowiązków darczyńcy, jako wspólnika spółki na rzecz strony, o wartości 500.000 zł wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów (Rep. A nr [...]); kopię umowy cesji wierzytelności z 26 czerwca 2017 r. dotyczącej przysługującej darczyńcy wierzytelności w stosunku do spółki na rzecz strony, w łącznej kwocie 19.231,81 zł wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów (Rep. A nr [...]); kopię umowy darowizny z 26 czerwca 2017 r. dotyczącej udziałów darczyńcy w spółce na rzecz strony, tj. 50 równych i niepodzielnych udziałów o nominalnej wartości 50 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów (Rep. A nr [...]). Organ pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy warunki od spełnienia których ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: ".u.p.s.d.") nie zostały zrealizowane w terminie. Zatem nabycie 26 czerwca 2017 r. darowizny w łącznej kwocie 3.571.575 zł, podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Decyzją z 9 listopada 2022 r. organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że darowizna wynikająca z zawartej pomiędzy stroną i darczyńcą umowy cesji wierzytelności (tj. wierzytelności w kwocie 3.571.575 zł przysługującej darczyńcy w stosunku do spółki) nie została zgłoszona do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do 27 grudnia 2017 r. Wierzytelności te zostały przez stronę zgłoszone dopiero w korekcie zgłoszenia SD-Z2, złożonej 17 stycznia 2018 r., czyli po upływie ustawowego terminu. 2.2. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez bezpodstawne uznanie, iż nie ma on zastosowania; 2) art. 4a ust. 3 u.p.s.d., poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że wierzytelność w wysokości 3.571.575 zł podlega opodatkowaniu; 3) art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuznanie za skutecznej korekty SD-Z2 z 17 stycznia 2018 r.; 4) art. 68 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie okresu przedawnienia do jej wydania; 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiały dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i zniekształcenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. 3. Sąd pierwszej instancji uznał złożoną skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że bezspornym w sprawie było, że wierzytelności których dotyczył spór opisane zostały w dwóch zawartych 26 czerwca 2017 r. przez darczyńcę i skarżącego umowach cesji wierzytelności. Pierwsza z tych wierzytelności obejmowała kwotę 19.231,81 zł, a druga z nich kwotę 3.571.575 zł. W sprawie sporna natomiast była dopuszczalność złożenia korekty zgłoszenia SD-Z2 w zakresie danych wpisanych pierwotnie w części G poz. 11, tj. wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych, tj. wykazanych praw majątkowych – wierzytelności, w dniu powstania obowiązku podatkowego (w zł). W konsekwencji, w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do kwestii skuteczności złożonej 17 stycznia 2018 r. korekty zgłoszenia SD-Z2 z 13 grudnia 2017 r., w której skarżący dokonał korekty wartości prawa majątkowego, poprzez zastąpienie wpisanej w analizowanej pozycji kwoty 19.231,81 zł (tak w zgłoszeniu z 13 grudnia 2017 r.), kwotą 3.590.806,81 zł (tak w korekcie zgłoszenia z 17 stycznia 2018 r.). Sąd zwrócił uwagę, że sam organ podatkowy stwierdził, że zgłoszenie SD-Z2 jest niewątpliwie deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. Wobec tego, co do zasady można składać jego korektę. W ocenie sądu pierwszej instancji, analiza stanu faktycznego sprawy pozwalała na stwierdzenie, że skarżący skorygował pierwotne zgłoszenie SD-Z2 w zakresie części G poz. 11 pole dotyczące wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych (wierzytelności) w dniu powstania obowiązku podatkowego (w zł). W opinii organu korekta spowodowała ujawnienie nowej (niezgłoszonej wcześniej) wierzytelności o wartości w łącznej kwocie 3.571.575 zł, poprzez dodanie tej kwoty do kwoty 19.231,81 zł, czyli wartości odpowiadającej wierzytelności pierwotnie zgłoszonej. Zdaniem jednak sądu pierwszej instancji należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżący wymienił zarówno w zgłoszeniu pierwotnym, jak i w korekcie tego zgłoszenia tożsame kategorie praw majątkowych tj. darowiznę ogółu praw i obowiązków w spółce, darowiznę 50 udziałów w spółce oraz wierzytelność, a organ podatkowy nie kwestionował sposobu wypełnienia przedmiotowego formularza i sposobu przedstawienia danych nabytych przez skarżącego praw majątkowych. Wobec powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji należało przyjąć, że pierwotne zgłoszenie obejmowało również sporne wierzytelności. Skoro, organy podatkowe nie kwestionowały sposobu prezentacji przedmiotowych wierzytelności (m.in. sformułowania "wierzytelność" jako opisu prawa majątkowego) to brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż korekta wartości wykazanego prawa majątkowego nie była dopuszczalna. Sąd nie podzielił więc twierdzenia, że przedmiotową korektę należało potraktować jako nowe zgłoszenie. Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 4a ust. 3 u.p.s.d. oraz art. 81 ust. 1 o.p. Natomiast, z uwagi na powyższe naruszenia, odnoszenie się do zarzutu dotyczącego art. 68 § 1 o.p. było zbędne. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ja poprzedzającą, sąd, z uwagi na stwierdzony charakter naruszenia prawa, uznał, że brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania administracyjnego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 4. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył organ, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 81 § 1 i § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie skargi strony i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż w korekcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z 17 stycznia 2018 r. podatnik ujął inne niż wykazane w "pierwotnym" zgłoszeniu SD-Z2 rzeczy i prawa majątkowe, tak więc korekta zgłoszenia SD-Z2 z 17 stycznia 2018 r. była nieskuteczna, gdyż w istocie stanowiła nowe zgłoszenie (ujawnienie) składników majątkowych, dokonane po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że podatnik w korekcie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z 17 stycznia 2018 r. po raz pierwszy zgłosił nabycie w drodze darowizny od ojca wierzytelności w stosunku do spółki w łącznej kwocie 3.571.575 zł, wynikającej z umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy skarżącym, a jego ojcem 26 czerwca 2017 r., co oznacza, że korekta stanowiła w istocie nowe zgłoszenie (ujawnienie) tych składników majątkowych, dokonane po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie skargi strony i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że organy nieprawidłowo uznały, że: art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w sprawie a art. 4a ust. 3 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w sprawie. Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, w związku z czym nabycie powinno być opodatkowane zgodnie z art. 4a ust. 3 tej ustawy. Zatem organy zasadnie uznały, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 81 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie skargi strony i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że organy nieprawidłowo odmówiły uznania złożonej przez skarżącego korekty zgłoszenia SD-Z2 z 17 stycznia 2018 r. za dopuszczalną i skuteczną, podczas gdy organy prawidłowo uznały, że "korekta" zgłoszenia SD-Z2 z 17 stycznia 2018 r. stanowiła w istocie nowe zgłoszenie nabycia przez podatnika w drodze darowizny od ojca wierzytelności w stosunku do spółki w łącznej kwocie 3.571.575 zł, wynikającej z umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy skarżącym, a jego ojcem 26 czerwca 2017 r., nie stanowiła zaś skorygowania pierwotnego zgłoszenia SD-Z2, a więc nie była dopuszczalna i skuteczna; Naruszenie przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji skargi strony i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że podatnik spełnił warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku nabycia w drodze darowizny od ojca wierzytelności w stosunku do spółki w łącznej kwocie 3.571.575 zł, wynikającej z umowy cesji wierzytelności z 26 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a jego ojcem. Podczas gdy podatnik zgłosił wskazane nabycie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że przepis ten nie znajdował zastosowania do występującego w sprawie stanu faktycznego; b) art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w wyniku przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż podatnik spełnił warunki, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do zwolnienia od podatku nabycia w drodze darowizny od ojca wierzytelności w stosunku do spółki w łącznej kwocie 3.571.575 zł, wynikającej z umowy cesji wierzytelności z 26 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a jego ojcem, podczas gdy podatnik nie spełnił tych warunków, a więc nabycie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4a ust. 3 wskazanej ustawy, a zatem przepis art. 4a ust. 3 tej ustawy znajduje zastosowanie do występującego w sprawie stanu faktycznego; c) art. 81 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że skarżący miał prawo do skorygowania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) "w zakresie danych wpisanych pierwotnie w części G poz. 11 pole dotyczące wartości rynkowej nabywanych rzeczy lub praw majątkowych (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego (w zł)", które wywołałoby zamierzony przez podatnika skutek - stanowiłoby podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia przez podatnika w drodze darowizny od ojca, wierzytelności w stosunku do spółki łącznej kwocie 3.571.575 zł, wynikającej z umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy skarżącym, a jego ojcem 26 czerwca 2017 r. Podczas gdy organy prawidłowo uznały, że podatnik nie zgłosił wskazanego nabycia w zgłoszeniu SD-Z2, a więc nie mógł dokonać korekty zgłoszenia SD-Z2 w powyższym zakresie, gdyż "korekta" ta stanowiłaby w istocie nowe zgłoszenie nabycia przez podatnika tych składników, nie zaś skorygowanie pierwotnego zgłoszenia SD-Z2, a więc nie byłaby dopuszczalna i skuteczna. Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powyższe naruszenie prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji doprowadziło do uwzględnienia przez ten sąd skargi strony i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego. 5. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie 21 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 6.2. Na tle zarzutów skargi kasacyjnej organu na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostawała wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena dotycząca prawidłowości podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego ze względu na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z 81 § 1 i § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Sformułowano również jako samodzielne zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. oraz z 81 § 1 i 2 o.p.). Na tle tych zarzutów istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia, które wynika z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji, czy organy podatkowe słusznie uznały, że złożona przez skarżącego 17 stycznia 2018 r. korekta zgłoszenia SD-Z2 nie mogła wywołać oczekiwanego przez skarżącego skutku, tj. stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w skorygowanym zgłoszeniu. W zaskarżonym wyroku rozstrzygając w zakresie tak określonego zagadnienia spornego uwzględniono skargę strony przyjmując za przekonujące argumenty strony, że w zgłoszeniu SD-Z2 z 13 grudnia 2017 r. wskazano wszystkie rodzaje składników objęte umowami darowizny z 26 czerwca 2017 r., tj. wierzytelności, udziały i ogół praw i obowiązków. Tym samym błąd, który został objęty korektą, dotyczył podanej wartości zgłoszonego prawa majątkowego tj. wierzytelności. W tych okolicznościach wbrew odmiennej ocenie organu, skarżący złożył, co do zasady dopuszczalną w prawie korektę zgłoszenia SD-Z2. W tej konkretnej sprawie dokonano korekty w zakresie, którego przepisy prawa nie wykluczają. W konsekwencji w ocenie sądu pierwszej instancji zasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że nie znajduje on zastosowania w sprawie oraz art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że znajduje on zastosowanie w sprawie. Za uzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 81 ust. 1 o.p. poprzez odmowę uznania korekty zgłoszenia SD-Z2 z 17 stycznia 2018 r. za dopuszczalną i skuteczną. 6.3. W skardze kasacyjnej organu kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu dotyczącego prawa do skorygowania deklaracji zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) oraz oceny skutków tej korekty w zakresie uznania prawa do zwolnienia skarżącego od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu darowizny wykazanej w tej korekcie na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. Do tych przepisów odwołano się również formułując poszczególne zarzuty naruszenia przepisów postepowania. Również odwołując się do wskazanych przepisów w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z ich wykładnia prezentowaną przez stronę. Z tego względów przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należało przypomnieć co wynika ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i jakie ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu. 6.4. W pierwszej kolejności należy więc wskazać, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgłoszenie nabycia jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie składa się na stosownym formularzu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgłoszenie o którym mowa powyżej, stanowi oświadczenie woli podatnika, a zatem wymaga zamieszczenia na nim podpisu (por. m.in. wyroki NSA z: 18 lipca 2012 r. II FSK 16/11; 23 listopada 2023 r., III FSK 31/22; uchwała NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22; publik. CBOSA). Podkreślić należy, że zwolnienie uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak zwolnienie to nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej aktywności. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Nabycie majątku po członku najbliższej rodziny, czy to w drodze spadku, czy też darowizny, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Istnieje jednak możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku. Jednym z warunków jest złożenie zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. ustanowiono zasadę, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. 6.5. Jak już wyjaśniono zgłoszenie nabycia jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Zgłoszenie składa się na stosownym formularzu. Wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych określony został w wydanym na podstawie art. 4a ust. 5 u.p.s.d. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060). Zgodnie z § 2 rozporządzenia zgłoszenie powinno zawierać m.in. następujące dane: datę nabycia (pkt 1); tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (pkt 6); dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych (pkt 8). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma charakter przywileju podatkowego, co obliguje zgłaszającego podatnika do dochowania należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi jeden z elementów unormowania w przedmiocie zwolnienia podatkowego wynikającego z całości regulacji prawnej art. 4a u.p.s.d. Spełnienie warunków prawnych tego zwolnienia, w tym zgłoszenie w określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminie nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych, umożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. To jest pozytywne zastosowanie w tym zakresie podatkowego prawa materialnego. Regulacje prawne art. 4a ust. 1 u.p.s.d., obejmujące art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należą do materialnego prawa podatkowego. Z tych względów termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. 6.6. Tak jak w przypadku każdego podatku, także i tutaj istotne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W świetle powyższych przepisów obowiązek podatkowy spoczywa na obdarowanym lub na spadkobiercy. W kwestii natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że w przypadku darowizny powstaje on w chwili jej wykonania, zaś w przypadku nabycia spadku, w chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub wydania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia. 6.7. Na tle tych przepisów ocenie w sprawie podlegał również charakter zgłoszenia jako deklaracji podatkowej, a w konsekwencji dopuszczalność korekty tego zgłoszenia na zasadach określonych w art. 81 § 1 i 2 o.p. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Wskazane przepisy oznaczają, że w zakresie w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty. Definicję legalną deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 o.p. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Podana definicja deklaracji ma charakter zakresowy. W literaturze zeznanie rozumie się jako wniosek podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów i wiąże się z sytuacją, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji organu podatkowego. Dotyczy odtworzenia przebiegu określonych sytuacji faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Deklaracja odnosi się zaś do sytuacji, gdy podatnik nie tylko przedstawia stan faktyczny podlegający opodatkowaniu lecz ma obowiązek ustalenia - w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Ma tu miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczenia należności podatkowej przez podatnika (samoobliczenie podatkowe) albo też płatnika (obliczenie podatku) (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Unimex). Pojęcie korekty deklaracji nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Oznacza ono poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu) (por. Ordynacja podatkowa komentarz, Wolters Kluwer wyd. 11 z 2019 r. str. 574 i nast.). Jak przyjmuje się w orzecznictwie oraz doktrynie zgłoszenie darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p., (por. m.in. wyrok NSA 18 lipca 2012 r., II FSK 16/11 oraz S. Babiarz [w:] A. Mariański, W. Nykiel, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, art. 4a). W rozpoznawanej sprawie zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji odmiennie potwierdziły prawo do korekty zgłoszenia SD-Z2 na zasadach opisanych w art. 81 § 1 i 2 o.p. Sąd stwierdził, że dopuszczalne jest skorygowanie zgłoszenia SD-Z2. Natomiast odnosząc się do zakresu korekty, również w tej kwestii organ podatkowy wskazał, że korekta jest dopuszczalna, ale gdy dotyczy np. wielkości nabytego udziału w rzeczy lub w prawie majątkowym, miejsca ich położenia lub ich wartości rynkowej. Wobec przedstawionej oceny oraz braku w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej organu na obecnym etapie postępowania kwestia ta nie podlega dalszej ocenie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należało zaakceptować w rozpoznawanej sprawie prawo strony do skorygowania zgłoszenia SD-Z2. Ocenie ze względu na zasady zwolnienia określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlega to czy wskazana w korekcie nowa otrzymana w darowiźnie wierzytelność mogła być rozpatrywana jako ,,korekta’’ uprzednio złożonego zgłoszenia, czy też powinna podlegać odrębnemu zgłoszeniu jako nowe dotychczas nie ujawnione prawo majątkowe. 6.8. Przenosząc wszystkie przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z tą oceną, prawidłowo skarżącego obciążono zobowiązaniem podatkowym w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem przez niego w drodze darowizny (umowa cesji z 26 czerwca 2017 r.) wierzytelności w łącznej kwocie 3.571.575 zł przysługujących darczyńcy w stosunku do spółki oraz niezgłoszeniem przez skarżącego tej darowizny do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do 27 grudnia 2017 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również prawidłowo przyjęto, że w ,,korekcie’’ ujęto inne niż wykazane w "pierwotnym" zgłoszeniu SD-Z2 rzeczy i prawa majątkowe, tak więc korekta zgłoszenia z 17 stycznia 2018 r. stanowiła nowe zgłoszenie (ujawnienie) składników majątkowych. W tych okolicznościach organy podatkowe trafnie podniosły, że zgłoszenie nie zostało dokonane w ustawowym terminie. W takiej sytuacji nabycie to podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Stanowiąca przedmiot darowizny wierzytelności zostały przez stronę zgłoszone dopiero w korekcie zgłoszenia SD-Z2, złożonej 17 stycznia 2018 r., czyli po upływie ustawowego 6 miesięcznego terminu. Tym samym nie podzielono odmiennej oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że analiza stanu faktycznego sprawy pozwala na stwierdzenie, iż skarżący jedynie skorygował pierwotne zgłoszenie SD-Z2 w zakresie części G poz. 11 pole dotyczące wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych (wierzytelności) w dniu powstania obowiązku podatkowego (w zł) poprzez zastąpienie wpisanej w analizowanej pozycji kwoty 19.231,81 zł (tak w zgłoszeniu z 13 grudnia 2017 r.), kwotą 3.590.806,81 zł (tak w korekcie zgłoszenia z 17 stycznia 2018 r.). 6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli dopuścić możliwość korekty zgłoszenia SD-Z2 – tak jak uczyniono w rozpoznawanej sprawie, to jak trafnie przyjęły organy podatkowe, korekta zgłoszenia dotyczyć może jedynie praw (rzeczy), które zostały objęte pierwotnym zgłoszeniem (np. dotyczących wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym, miejsca ich położenia lub wartości rynkowej). Jeżeli natomiast w korekcie ujęto inne (nowe) niż wykazane w pierwotnym zgłoszeniu rzeczy lub prawa majątkowe stanowi to nie korektę, ale zgłoszenie (ujawnienie) nowych składników majątkowych. W realiach rozpoznawanej sprawy w pierwszym zgłoszeniu skarżący wskazał wierzytelność w kwocie 19.231,81 zł, a w drugim wierzytelność w kwocie 3.590.806,81 zł. Jedna z nich dotyczyła wierzytelności w kwocie 19.231,81 zł (notarialne poświadczenie podpisów, Rep. A nr [...]). Druga zaś umowa, dotyczyła wierzytelności w kwocie 3.571.575 zł (notarialne poświadczenie podpisów, Rep. A nr [...]). Zatem podana wartość w drugim zgłoszeniu (korekcie) obejmowała dwie wierzytelności, przeniesione na podstawie dwóch odrębnych umów (pierwsza umowa na kwotę 19.231,81 zł, druga umowa na kwotę 3.571.575 zł). Należy więc przyjąć, że pierwsza deklaracja nie obejmowała jednej umowy, ten nowy składnik majątkowy, dodatkowa wierzytelność została zgłoszona dopiero w dniu 17 stycznia 2018 r. Z tego względu w zakresie tej kwoty zgłoszenie to należy uznać za nowe zgłoszenie, a nie korektę. Oceny tej nie zmienia fakt, że w obu zgłoszeniach jako rodzaj nabytego prawa wskazano wierzytelność w liczbie pojedynczej, a nie mnogiej. 6.10. Skoro skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a u.p.s.d. stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, to ma on prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku obdarowanego) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W art. 4a u.p.s.d. nie przewidziano negatywnych skutków związanych z brakiem złożenia zgłoszenia na określonym druku. Nie oznacza to automatycznie o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Niemniej jednak, w związku z tym, że omawiane zwolnienie nie następuje z mocy prawa, wymagane zgłoszenie musi być wyrazem aktywności obdarowanego ukierunkowanej na uzyskanie takiego zwolnienia. Zgłoszenie powinno zatem stanowić, złożone w określonym terminie oświadczenie obdarowanego zaliczonego do kręgu ściśle oznaczonych osób, że nabył w drodze darowizny własność rzeczy lub praw majątkowych. Oświadczanie to powinno przy tym stanowić wyraz dążenia obdarowanego do uzyskania zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Nie ujawniając we właściwym czasie wobec organu podatkowego wszystkich otrzymanych w darowiźnie rzeczy i praw majątkowych obdarowany godzi się na ustalenie z tego tytułu należnego podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 5 o.p. oraz art. 1 ust 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2 , art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. 6.11. Ocena ta przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej organu w zakresie podniesionych w niej zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do podnoszonych w niej zarzutów naruszenia art. 68 § 1 o.p. w tym zakresie zgodzono się z oceną wyrażoną przez organ w zaskarżonej decyzji. Darowiznę wierzytelności, przysługujących darczyńcy w stosunku do spółki, łącznej kwocie 3.571.575 zł strona otrzymała 26 czerwca 2017 r. Obowiązek podatkowy powstał, więc zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., właśnie w tym dniu, czyli z chwilą spełnienia świadczenia. Od tego też dnia rozpoczął bieg termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 17a u.p.s.d. W tej sytuacji trafnie organ odwoławczy wskazał, iż zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 nie zastępuje zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Wobec niespełnienia warunków do zwolnienia od opodatkowania strona była zobowiązana złożyć zeznanie SD-3 w stosownym terminie, czego nie uczyniła. Dlatego w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 o.p. W sprawie obowiązek podatkowy powstał 26 czerwca 2017 r. zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Decyzję ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu organ pierwszej instancji doręczył 5 sierpnia 2022 r. Termin, o którym jest mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., upływał natomiast 31 grudnia 2022 r. Z tych względów wbrew zarzuto skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 68 § 1 o.p. 6.12. Z uwagi na powyższe, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski