I SA/Gd 1239/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek T.R. uzupełniony w dniu 14 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych . Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r., znak [...] pozostawił wniosek wnioskodawcy bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych wskazanych w wezwaniu z dnia 7 lutego 2020 r.. Po analizie pisma uzupełniającego z dnia 13 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wnioskodawca formułując odpowiedź na postawione przez organ pytanie nie wskazał konkretnie, jaki podmiot wypłacił mu wskazaną we wniosku zapomogę, czy środki zostały wypłacone np. przez komendę Policji, związki zawodowe lub inny podmiot. Pismem z dnia 23 marca 2020 r. wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. W zażaleniu wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, precyzyjnie wyjaśnił on podstawę prawną i faktyczną otrzymanej zapomogi wskazując akty prawne to regulujące. W ww. piśmie wnioskodawca określił, że zapomoga została wypłacona mu przez Komendę Wojewódzką Policji. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, że nie wywiązał się on ze zobowiązania wskutek czego istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na ww. postanowienie z dnia 1 czerwca 2020 r. pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 715/20 uchylił zaskarżone postanowienie , stwierdził bowiem, że wnioskodawca w piśmie z 13 lutego 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie, wskazał, że "dyspozycja została skierowana do Komendy Wojewódzkiej Policji i wypłacona". W zażaleniu wnioskodawca ponownie stwierdził, że zapomoga została wypłacona przez Komendę Wojewódzką Policji. W wezwaniu do usunięcia braków formalnych przykładowo wymieniono podmioty ewentualnie dokonujące wypłaty środków: komendę Policji, związki zawodowe lub inny podmiot. W ocenie Sądu, wnioskodawca precyzyjnie wskazał podmiot dokonujący wypłaty. Dodatkowe informacje zawarte w piśmie, dotyczące Funduszu Prewencyjnego, nie wpływają na ocenę uzupełnienia przez wnioskodawcę braku formalnego wniosku. Wobec powyższego, skoro wnioskodawca w terminie uzupełnił brak formalny, organ nieprawidłowo ustalił, że wniosek nie może być rozpoznany jako wadliwy formalnie. Wskutek powyższego, wniosek strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymagał ponownego rozpatrzenia przez organ. Przystępując do tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał stan faktyczny wskazany we wniosku. W maju 2019 r. została wnioskodawcy przyznana zapomoga losowa z Funduszu Prewencyjnego w wysokości 35.000 zł. Zapomoga została przyznana na podstawie złożonego przez wnioskodawcę wniosku z uwagi na chorobę nowotworową, złośliwego raka gruczołu prostaty oraz konieczność leczenia polegającego na prostatektomii radykalnej. Operacja została przeprowadzona w "A" w W. jako zabieg komercyjny. Koszt operacji to 49.500 zł. Zapomoga została wnioskodawcy przyznana jako funkcjonariuszowi Policji ze środków Funduszu Prewencyjnego utworzonego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015". Fundusz został utworzony na podstawie umowy prewencyjnej z dnia 27 września 2016 r. pomiędzy "B" SA a Komendantem Głównym Policji, Niezależnym Samorządnym Związkiem Zawodowym Policji oraz innymi Związkami Zawodowymi Pracowników Policji. Na podstawie ww. umowy został utworzony Regulamin Funduszu Prewencyjnego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015". Wskazany Regulamin określił dysponenta Funduszu, środki tworzące Fundusz, przeznaczenie Funduszu, osoby uprawnione do korzystania z Funduszu, przyznawanie pomocy z Funduszu. Wskazana zapomoga została wnioskodawcy przyznana przez "C" w W. Przy wypłacie ww. zapomogi pobrano zaliczkę na podatek dochodowy. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że zapomoga została wypłacona ze środków Funduszu Prewencyjnego utworzonego w ramach programu "Policja 2015" na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy "B" SA a Komendantem Głównym Policji, Niezależnym Samorządnym Związkiem Zawodowym Policji oraz Związkami Zawodowymi Pracowników Policji. Podstawa prawna umowy to ustawa o działalności ubezpieczeniowej. Jak z wymienionej umowy wynika środki te są przeznaczone między innymi na ochronę zdrowia i profilaktykę zdrowotną policjantów. Zapomoga losowa z Funduszu Prewencyjnego została wnioskodawcy przyznana jako policjantowi z uwagi na poniesione koszty leczenia choroby nowotworowej, przez Komisję Centralną do Spraw Funduszu Prewencyjnego w Komendzie Głównej Policji obejmującą swoim zasięgiem działania cały kraj, dysponującą 1% przypisu składki z ubezpieczeń wskazanych we wcześniej wymienionej umowie. W składzie ww. Komisji decydujący udział mają przedstawiciele NSZZ Policji i Związków Zawodowych Pracowników Policji. Zgodnie z § 7 ust. 11 Regulaminu Funduszu Prewencyjnego utworzonego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015" powstałego na podstawie wcześniej przytoczonej umowy prewencyjnej z dnia 27 września 2016 r: Przewodniczący Komisji (w tym przypadku przedstawiciel NSZZ Policjantów) po rozpatrzeniu przez Komisję wniosków o przyznanie pomocy i sporządzeniu protokołu przedkłada go kierownikowi jednostki w celu wydania dyspozycji do wypłaty. Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku taka dyspozycja została skierowana do Komendy Wojewódzkiej Policji jako należność dodatkowa i wypłacona wnioskodawcy jako funkcjonariuszowi Policji pełniącemu służbę w Komendzie Powiatowej Policji podległej KWP w G. Jednocześnie wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z § 7 ust. 13 ww. Regulaminu: Decyzje Komisji są wiążące dla administrującego rachunkami bankowymi, na których zgromadzone są środki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zapomoga losowa przyznana wnioskodawcy w związku z długotrwałą chorobą na podstawie wymienionej w pkt 74, tj. umowy prewencyjnej zawartej w dniu 27 września 2016 r. i Regulaminu Funduszu Prewencyjnego utworzonego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015" jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli niezależnie od jej wysokości, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł? Zdaniem wnioskodawcy, wymieniona zapomoga losowa otrzymana na podstawie wskazanego Porozumienia i Regulaminu jest wolna od podatku dochodowego niezależnie od jej wysokości, jako zapomoga otrzymana w przypadku długotrwałej choroby (nowotwór złośliwy prostaty należy zdefiniować jako choroba długotrwała) z funduszu Związków Zawodowych. Zapomoga została wypłacona ze środków Funduszu Prewencyjnego utworzonego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015". Na podstawie umowy prewencyjnej zawartej w dniu 27 września 2016 r. pomiędzy "B" SA a Komendantem Głównym Policji i Niezależnym Samorządnym Związkiem Zawodowym Policjantów i innymi Związkami Zawodowymi Pracowników Policji został utworzony Regulamin Funduszu Prewencyjnego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015". Wymieniony Regulamin w § 1 ust. 2 określa, że dysponentem Funduszu są działające wspólnie strony Porozumienia w tym Niezależny Samorządny Związek Zawodowy Policjantów. Wnioskodawca nadmienił, że w Policji nie ma funduszu socjalnego lub zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - dotyczy funkcjonariuszy Policji. W związku z tym, wskazana zapomoga losowa, została wypłacona z funduszu Związku Zawodowego Policjantów i powinna być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci: a) z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości, b) z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł. Organ uznał, że ze zwolnienia od podatku korzystają tylko zapomogi wypłacane w związku z zaistnieniem sytuacji określonych w przepisie. A zatem tylko zapomogi pieniężne wypłacane w przypadku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci (pod warunkiem udokumentowania przez osobę starającą się o świadczenie) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. To, czy dana zapomoga korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od źródła jej finansowania. Aby zapomoga otrzymana w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od jej wysokości, to musi zostać wypłacona z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra. Natomiast, gdy zapomoga pochodzi z innych źródeł, niż wskazane w lit. a) omawianego przepisu, to zwolnieniu podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł. Biorąc to pod uwagę stwierdzono, że wskazana we wniosku zapomoga wypłacona wnioskodawcy przez Komendę Wojewódzką Policji ze środków Funduszu Prewencyjnego utworzonego w ramach programu "Policja 2015", stanowiąca jednorazowe, bezzwrotne świadczenie pieniężne w związku z długotrwałą chorobą, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została wypłacona z innych źródeł niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy. Wobec tego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - poprzez niewłaściwe uznanie, że zapomoga, która została przyznana z Funduszu Prewencyjnego w ramach programu ubezpieczeniowego "Policja 2015" została zakwalifikowana jako pochodząca z innych źródeł niż wskazane w art. 21 ust 1 pkt 26 lit. a) przepisu i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. tj. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł., podczas gdy zapomoga opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej powinna być zakwalifikowana jako zapomoga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.f. i zwolniona z podatku w całości. Ponadto zarzucono interpretacji indywidulnej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznie precyzyjnego uzasadnienia, co w sposób istotny utrudnia stronie zrozumienie przyjętego stanowiska i sformułowanie zarzutów we wnoszonej skardze, a poprzez to doszło do naruszenia wyrażonych w tych przepisach zasad ogólnych postępowania, a to zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.R. zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zapomoga przyznana skarżącemu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ww. ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci: a) z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - niezależnie od ich wysokości, b) z innych źródeł - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł. Nie ulega wątpliwości, że powyższe zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają jedynie zapomogi wypłacone w przypadkach wskazanych w tym przepisie. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "zapomoga", "zdarzenie "indywidualne zdarzenie losowe" czy "długotrwałej choroby", prawidłowo organ uznał, że wykładnia takiego pojęcia winna odbywać się przy zastosowaniu wykładni językowej lub zgodnie ze znaczeniem jakie ma ono w języku potocznym. Sąd podziela pogląd, iż powołując się na językowe znaczenie wyrazów, przez "zapomogę" należy rozumieć jednorazowe świadczenie pieniężne mające na celu wsparcie finansowe osoby, która z ważnych przyczyn znalazła się w trudnej sytuacji życiowej, a pod pojęciem "indywidualnego zdarzenia losowego" można rozumieć wszelkie nagłe, niespodziewane, pojedyncze zdarzenia wywołane przyczynami zewnętrznymi, których nie można przewidzieć, a które są niezależne od człowieka, nawet przy zachowaniu należytej staranności. Natomiast przez "długotrwałą chorobę" należy rozumieć chorobę wymagającą długotrwałego leczenia. Ze wskazanego zwolnienia od podatku korzystają więc tylko zapomogi wypłacane w związku z zaistnieniem sytuacji określonych powyżej. A zatem tylko zapomogi pieniężne wypłacane w przypadku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci (pod warunkiem udokumentowania przez osobę starającą się o świadczenie) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny ( który został oceniony w sposób wiążący dla obecnie orzekającego Sądu w sprawie I SA/Gd 715/20- jako zupełny) prawidłowo - zdaniem Sądu – organ wskazał, że to czy dana zapomoga korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od źródła jej finansowania. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że ww. zapomoga została skarżącemu wypłacona przez Komendę Wojewódzką Policji. Zatem, za chybione należy uznać stwierdzenie skarżącego, że ww. świadczenie mieści się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i źródłem jego finansowania są środki pochodzące z funduszu związków zawodowych. Organ podatkowy zatem trafnie ocenił w zaskarżonej interpretacji, że korzysta ona wyłącznie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została wypłacona z innych źródeł, niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy. W skardze strona podnosi, że jej zdaniem przyjąć należy, że fundusze te mogą mieć dowolną formę, natomiast istotne jest, aby to związek zawodowy, jego uprawnione organy bądź przedstawiciele, miał decydujący albo co najmniej znaczący wpływ na sposób dysponowania tymi funduszami i aby osobami uprawnionymi do korzystania z tego funduszu byli członkowie związków zawodowych. Pod pojęciem dysponowania należy, w ocenie skarżącego rozumieć decyzję właściwego podmiotu (Komisji) o przyznaniu, bądź o odmowie przyznania świadczenia ze środków zgromadzonych na tym funduszu, a nie techniczną czynność wykonawczą, polegającą na wypłacie środków osobie uprawnionej. Skarżący wskazał, że decyzję w sprawie przyznania środków z Funduszu Prewencji podejmuje Komisja Centralna do Spraw Funduszu Prewencyjnego w Komendzie Głównej Policji. W składzie ww. Komisji decydujący udział mają przedstawiciele NSZZ Policji i Związku Zawodowego Pracowników Policji. W ocenie Sądu argumentacja ta nie jest trafna, bowiem stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać także zarzut skarżącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznie precyzyjnego uzasadnienia przyjętego stanowiska przez co doszło do naruszenia wyrażonych w tych przepisach zasad ogólnych postępowania, zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Zdaniem Sądu organ podatkowy powołał przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni oraz wyjaśnił w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że aby zapomoga otrzymana w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezależnie od jej wysokości, to musi zostać wypłacona z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra. Natomiast, gdy zapomoga pochodzi z innych źródeł, niż wskazane w lit. a omawianego przepisu, to zwolnieniu podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł. Mając to na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.