I SA/Łd 739/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2022 r. nr 1001-IOD-3.4132.2.2022.8 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2022 roku dochodów z pracy najemnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej: NUS) z dnia 18 maja 2022 r. odmawiającą K. K. (dalej: skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2022 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 18 marca 2022 r. do NUS wpłynął wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Skarżący wskazał, iż jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii A.. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i poczynionych w jego toku ustaleń, decyzją z dnia 18 maja 2022 r. NUS odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych w 2022 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku B, pod banderą Singapuru, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo A. z zarządem w Wielkiej Brytanii. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od tej decyzji DIAS uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił w świetle art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie DIAS, organ I instancji poczynił w tym zakresie prawidłowe ustalenia, uwzględniając przede wszystkim art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Warszawie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm. - dalej Konwencja) w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym państwie (a więc w Wielkiej Brytanii). Organ podkreślił, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący powinien uprawdopodobnić, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. W ocenie organów podatkowych skarżący nie uprawdopodobnił drugiej i trzeciej z powyższych przesłanek. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie od 10 listopada 2021 r. do 30 listopada 2021 r., od 16 stycznia 2022 r. do 1 lutego 2022 r. (dowody te z uwagi na brak danych osoby, której dotyczyły nie zostały uwzględnione przez organ I instancji) oraz od 8 stycznia 2022 r. do 1 lutego 2022 r., a także na podstawie dokumentów złożonych przed organem odwoławczym dotyczących okresu od 29 marca 2022 r. do 26 kwietnia 2022 r. (wynikającego z książeczki żeglarskiej) oraz okresu od 26 marca 2022 r. do 25 kwietnia 2022 r. (wynikającego z umowy o pracę), skarżący był zatrudniony na stanowisku pierwszego oficera SDPO (wpis do książeczki żeglarskiej) oraz starszego operatora ds. dynamicznego pozycjonowania DP (wpis do umowy o pracę) przez C., [...], Cyprus" (dalej: Pracodawca) i wykonywał pracę na jednostce B. Statek, na którym skarżący wykonuje pracę podnosi banderę Singapuru (wydruk z ogólnodostępnych stron internetowych), co wskazuje, że w tym państwie rozliczane będą zyski z eksploatacji statku. Wskazano dalej, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołano również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE L 2009.141.29). Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organy wywiodły, że statek B jest kwalifikowany jako ACCOMODATION PLATFORM, a zatem jednostka, która po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy okres - tak długo, jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę, np. związaną z wydobyciem surowców. W ocenie organów, statek, na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Wobec przedstawionych w tym zakresie w/w ustaleń, w szczególności charakteru jednostki (offsfore stabilizowana kolumnowo), o spełnieniu tej przesłanki w żaden sposób nie mogą przesądzić wyłącznie przedłożone przez skarżącego dokumenty zaświadczeń, tj. z 9 lutego 2022 r. podpisanego przez kapitana statku B, wskazujące, że jednostka B była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz że statek ten przewoził różne ładunki lub osoby. Odnosząc się przy tym do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa poprzez uznanie, że jednostka B nie jest przeznaczona do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, wskazano, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jako rzeczywistej okoliczności w danym stanie faktycznym, nie zaś jedynie o potencjalnej możliwości wykorzystania danej jednostki do celów takiego transportu, nie znajdującej jednak potwierdzenia w praktyce. W ocenie organu odwoławczego również przesłanka, wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Wskazano, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż podmiotem zatrudniającym skarżącego była C, z siedzibą przy [...], Cyprus. Właścicielem statku B, do pracy na którym został Pan skierowany przez pracodawcę, jest A, co wynika z informacji widniejących w Rejestrze statków DNV dostępnym pod adresem https://[...]. Menedżerem (podmiotem zarządzającym statkiem) - co również wynika z Rejestru statków DNV - jest natomiast podmiot o nazwie A. Ltd. Jak wynika z informacji widniejących na stronach internetowych tej spółki, jest to podmiot mający siedzibę w Norwegii oraz biura w innych lokalizacjach świata, m.in, w Wielkiej Brytanii, gdzie pod adresem A., [...], mieści się podmiot: A.. Powyższe wskazuje, iż ostatni z wymienionych podmiotów znajduje się poza granicami kraju, w którym ma miejsce zarząd podmiotem głównym. W ocenie organu zaoferowana w przedmiotowej sprawie przez skarżącego dokumentacja, z uwagi na wielość podmiotów gospodarczych w niej występujących, uniemożliwia jednoznaczne wskazanie podmiotu mającego faktycznie i na własną rzecz eksploatować jednostkę B w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu II instancji skarżący nie przedłożył w sprawie żadnych dokumentów wskazujących na okoliczność faktycznej eksploatacji statku przez podmiot z Wielkiej Brytanii. W konsekwencji DIAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż ma w niej zastosowanie dyspozycja art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie złożono bowiem stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanki świadczącej o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jak podkreślono, skoro skarżący nie uprawdopodobnił występowania przesłanek faktycznie istotnych dla sprawy, nie jest możliwe ustalenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał w niej zastosowanie, a rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej. Tym samym, nie jest możliwe stwierdzenie, czy zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w L. dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii; 3. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 4. art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 5. art 41 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie; 6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (art 3 ust. 1 lit h umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw, z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji, a także; 2) zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (A). Na wstępie Sąd zauważa, że w analogicznym stanie faktycznym zapadły już wyroki w sprawach ze skarg skarżącego na decyzje o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: w 2020 r. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2021 r., I SA/Gd 924/20) oraz w 2021 r. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 64/22). W obu przypadkach skargi zostały oddalone (wyroki nie są prawomocne). Sąd stwierdza, że poglądy w zawarte w powołanych wyrokach w pełni aprobuje i przyjmuje je za własne, w związku z czym będzie odwoływał się do nich w toku dalszych rozważań. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak z tego wynika, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy to podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc podzielić zarzutu skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: – posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub – przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Według art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Warszawie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 oraz 19 tejże Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tegoż artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Jak z tego wynika, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W sytuacji ustalenia, iż uzyskanie przez podatnika przychodu rodzi obowiązek podatkowy w obydwu państwach, odwołać się wówczas należy do uregulowań umowy dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. W myśl art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (MLI), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe. Jak słusznie zauważył DIAS, wskazana w art. 5 ust. 6 MLI zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust, 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie bowiem do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ograniczenie wysokości kwoty ulgi abolicyjnej przewidziane w treści zdania drugiego przepisu art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. - stosownie do przepisu art. 27g ust. 5 - nie ma zastosowania do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Nadto, odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytorium wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze ten stan prawny DIAS słusznie uznał, że ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego okoliczności wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Sąd podziela pogląd organu, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki 2 i 3. W treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W pkt 5 Komentarza do art. 3 Konwencji Modelowej OECD, stwierdzono, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że: osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne które je eksploatuje w transporcie międzynarodowymi. Wynika z tego, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zdaniem organów podatkowych, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy zatem rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Jak bowiem ustalono, statek B kwalifikowany jest jako pół zatapialny statek mieszkalny (500 łóżek). Z wydruku z rejestru DNV dotyczącego ww. statku wynika rodzaj jednostki 676 - jednostka stabilizowana kolumnowo, jednostka offshore, zakwaterowanie - jako cel główny, bez dodatkowego celu. Nadto, jak zauważył DIAS, mimo wezwania z 25 marca 2022 r. skarżący nie przedłożył dokumentów wskazujących na miejsca/port zawinięcia statku oraz nie wyjaśnił, co jest przedmiotem transportu statkiem B w 2022 r., natomiast w treści przedłożonych dokumentów ograniczono się do lakonicznego stwierdzenia, cyt.: " W/w statek przewozi różne ładunki i osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi". Z informacji ze stron internetowych (www.Prosafe.com.Uk) wynika tymczasem, że dla jednostki B brak jest odwiedzanych portów oraz widnieje tam komunikat: "nie wykryto połączeń portów". Nadto, jak zauważył DIAS, w okresie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, statek B znajdował się na obszarze wschodniego wybrzeża Ameryki Południowej, ze statusem "utrzymane stanowisko 42 dni temu", prędkość 0 kn (kn - jednostka prędkości, równa jednej mili morskiej na godzinę), zaś na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że parametry statku nie uległy zmianie, jedynie zmienił się status na "utrzymane stanowisko 153 dni temu". Tym samym, jak stwierdził DIAS, z ogólnodostępnych w sieci Internet informacji bezsprzecznie wynika, że statek B jest kwalifikowany jako ACCOMODATION PLATFORM, a zatem jednostka, która po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy okres - tak długo, jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę, np. związaną z wydobyciem surowców. Na to samo zdaje się wskazywać, jak odkreślił DIAS, treść złożonych przez skarżącego pism z 4 kwietnia 2022 r., z których wynika, że w dniach 15-16 stycznia 2022 r. z miasta C. położonego w Brazylii, helikopterem były transportowane osoby na "miejsce zamieszkania'’ czyli jednostkę B. Sąd w pełni aprobuje ten pogląd i stwierdza, że wbrew zarzutom skargi o spełnieniu przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie mogą przesądzać wyłącznie przedłożone przez skarżącego dokumenty podpisane przez kapitana statku B, wskazujące, że jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz że statek ten przewoził różne ładunki lub osoby. W świetle ustaleń poczynionych przez organ, mających na celu weryfikację informacji podanej w treści tego dokumentu, jest ona bowiem niewiarygodna i jako taka nie uprawdopodabnia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Analogiczne stanowisko co do sposobu rozumienia tej przesłanki wyrażono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, jak wskazano w wyroku tego Sądu z dnia 26 października 2021 r. II FSK 172/21, przesłanki tej nie spełnia wykonywanie pracy na jednostce stanowiącej "jackup platform", "accommodation platform", "accommodation barge" lub "offfshore support vessel", co oznacza platformę noclegową lub zamiennie barkę mieszkalną. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko, że transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Jego zdaniem, transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, a warunku tego nie spełnia jednostka służąca jako platforma, która zapewnia nocleg, lub spełnia funkcje mieszkalne. Nie można bowiem uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zdaniem NSA, w sprawie przezeń rozpoznanej organy trafnie ustaliły, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, trafnie bowiem zauważyły, że skarżący wykonywał pracę na platformie, zatem statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków i nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. W tych okolicznościach NSA uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie stwierdził, że brak było podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem skarżącego. Ponadto, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek morski B. Podmiotem zatrudniającym skarżącego jest C, Cyprus Ltd, z siedzibą przy [...] L., Cyprus. Właścicielem statku B, do pracy na którym skarżący został skierowany przez pracodawcę, jest A (Rejestr statków DNV dostępny pod adresem https://[...]). Menedżerem (podmiotem zarządzającym statkiem) - co również wynika z Rejestru statków DNV - jest natomiast podmiot o nazwie A Ltd. Jak wynika z informacji widniejących na stronach internetowych tej spółki, jest to podmiot mający siedzibę w Norwegii oraz biura w innych lokalizacjach świata, m.in, w Wielkiej Brytanii, gdzie pod adresem A., [...], mieści się podmiot: A.. Powyższe wskazuje, iż ostatni z wymienionych podmiotów znajduje się poza granicami kraju, w którym ma miejsce zarząd podmiotem głównym. Na podstawie zgromadzonych dowodów nie można więc stwierdzić, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychody. Tym samym, w ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że statek B wykonuje transport międzynarodowy, to brak wykazania okoliczności, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego tą jednostkę morską znajduje się w Wielkiej Brytanii nie daje podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zarzuty skargi były niezasadne. Nie sposób zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 47 KPP UE oraz art. 13 EKPC, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło też do uchybienia art. 41 KPP UE. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). db