I SA/Łd 683/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 1001-IEW-2.4253.16.2024.13.U07.OK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2022 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 15 marca 2024 r.1007-SEW.4253.1.2024.2 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S. wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2022 roku. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 15 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, na podstawie art. 239b § 1pkt 1 i pkt 3 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 27 lutego 2024 r., określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2022 roku. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę zażalenia postanowieniem z 9 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p., tj.: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) oraz strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3). Organ wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na 13 marca 2024 r. podatniczka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wynikające z decyzji o nałożeniu kary 5000 zł w trybie art. 138 § 1 Kks w łącznej kwocie 15 894,72 zł. Ponadto na dzień wydania postanowienia z 15 marca 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna prowadził wobec strony postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 16 stycznia 2024 r. o raz 22 lutego 2024 r. zaś łączna kwota zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym wg. stanu z 3 kwietnia 2024 r. wynosiła 13.036,27 zł. Powyższe okoliczności w ocenie organu potwierdzają w sprawie zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Ponadto organ wskazał, że w sytuacji wniesienia przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej zachodziła obawa niewykonania zobowiązań wynikających z tej decyzji i choć okoliczność taka nie jest sama w sobie przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to dodatkowo może świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania ciążących na stronie zobowiązań, co wypełnia dyspozycję art. 239b §2 O.p. Dodatkowo organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2020-2022, strona dokonała zbycia mienia o wartości 6 863 000 zł, celem zabezpieczenia zawartej 18.10.2023 r. umowy pożyczki z J. sp. z o.o. Zdaniem organu konieczność zaciągnięcia pożyczki o tak dużej wartości może świadczyć o złej kondycji finansowej. W związku z powyższym, uprawnione jest domniemanie, że spłata tej pożyczki w istotny sposób obciąży budżet i możliwości finansowe podatniczki, a w konsekwencji strona może nie dysponować w przyszłości środkami na uregulowanie zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. W skardze do sądu administracyjnego K. S. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty: 1. powielenia za organem pierwszej instancji, nieaktualnych w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, przesłanek opisanych w art. 239b § 1 O.p.; 2. błędne przyjęcie, z powołaniem się na art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane; 3. przyjęcie, że złożenie przez K. S. odwołania od nieostatecznej decyzji organu podatkowego jest argumentem przemawiającym za uprawdopodobnieniem tezy o chęci niewykonania przez nią w przyszłości zobowiązania wynikającego z tej decyzji; 4. brak rzeczowego odniesienia się do zarzutów z pkt 2 zażalenia z 2.04.2024 r. dotyczących charakteru umowy pożyczki zawartej przez K. S. z J. Sp. z o.o. i nieuprawnione traktowanie jej jako wyzbywania się majątku; 5. brak odniesienia się do ponad półrocznego czasu trwania rozpoznawania odwołania od nieostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 23 stycznia 2024 r. nadesłał kopię własnej decyzji z 6 grudnia 2024 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 27 lutego 2024 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania oraz poinformował, że z uwagi na wniosek wierzyciela Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Górna postanowieniem z 30 grudnia 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku K. S. na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych numerach, w wyniku czego nastąpiło odblokowanie kont bankowych podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W toku rozpoznawania niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi okazało się, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uchylona w toku postępowania odwoławczego, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 6 grudnia 2024 roku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 27 lutego 2024 roku przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu organ ten nałożył rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 15 marca 2024, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2024 roku. W związku z tym pojawiło się istotne zagadnienie prawne niejako "wyprzedzające" przedmiot zarzutów zawartych w skardze. Istota tego zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie; jaki wpływ dla bytu postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma usunięcie z obrotu prawnego decyzji, której ten rygor nadano. Zagadnienie to jest obecne w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje wywody zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2022 roku w sprawie I SA/Gl 486/22. Dlatego też sporządzając uzasadnienie w tej sprawie posłużono się jego fragmentami. Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż te wskazane w skardze. Na gruncie art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3 omawianego przepisu). W myśl zaś art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 239(b). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (LEX nr 2469772) bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Równocześnie wyjaśnił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Pogląd ten ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, LEX nr 1230150; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373; WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1094/16, LEX nr 2395634; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15, LEX nr 2315790). NSA podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna. Nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia), jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skoro więc podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, to wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. NSA w omawianym orzeczeniu uznał, że w przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił art. 239a w zw. z art. 239b O.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko zawarte w powyżej przytoczonym wyroku NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 i przyjmuje je za własne. W świetle rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że z ustalonego stanu faktycznego oraz z nadesłanej przez organ decyzji z 6 grudnia 2024 r. wynika, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 27 lutego 2024 r. spowodowało konieczność uchylenia rozstrzygnięć z 9 sierpnia 2024 r. i z 15 marca 2024 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostawienie w obecnej sytuacji w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności stałoby bowiem w opozycji do art. 239a O.p. W analizowanym przypadku doszło zatem do naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. ds