I SA/Gl 776/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.4108.6.2022 UNP: 2401-24-112786 w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.072 (tysiąc siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. B. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 26 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.4108.6.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącej dodatkową opłatę od środków spożywczych za luty 2021 r. w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty, tj. 5.181,00 zł (50% x 10.361,00 zł). Dnia 25 marca 2021 r. skarżąca złożyła informację CUK-1 w sprawie opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r., wykazując kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 10.336,00 zł. Z kolei 29 marca 2021 r. złożyła korektę ww. informacji CUK-1 z zadeklarowaną kwotą należnej opłaty do zapłaty w wysokości 10.361,00 zł. Zadeklarowana opłata w wysokości 10.361,00 zł została uregulowana poprzez zaliczenie 25 marca 2021 r. nadwyżki podatku VAT wynikającej ze złożonej w tym dniu przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. w kwocie 4.164,00 zł oraz zaliczenie 6 kwietnia 2021 r. nadwyżki podatku VAT wynikającej ze złożonej w tym dniu korekty tejże deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. w kwocie 6.197,00 zł. Następnie organ pierwszej instancji zweryfikował prawidłowość wyliczenia ww. opłaty i zarazem stwierdził, że opłata ta nie została uregulowana w całości w ustawowym terminie, który upływał 25 marca 2021 r. (art. 12g ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1670 - u.z.p.) Zgodnie zaś z art. 12i ust. 1 u.z.p., w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję z 11 maja 2022 r., w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r. w wysokości 5.181,00 zł (50% x 10.361,00 zł). 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją a mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie powołał ww. przepisy u.z.p. nadto wskazał, że zgodnie przy tym z art. 76 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei stosownie do art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z akt sprawy bezspornie wynika, że informację CUK-1 za luty 2021 r. skarżąca złożyła w ustawowym terminie, deklarując ww. opłatę od środków spożywczych do zapłaty za ten okres w wysokości 10.336,00 zł. Następnie 29 marca 2021 r. skorygowała ww. informację, wykazując kwotę tej opłaty w wyższej wysokości, tj. 10.361,00 zł. Sporna natomiast jest kwestia dochowania terminu do uiszczenia zadeklarowanej ww. opłaty od środków spożywczych za ten okres, który upłynął 25 marca 2021 r. Opłata ta została bowiem uregulowana poprzez zaliczenie: z dniem 25 marca 2021 r. nadwyżki podatku VAT (wskazanej w poz. 54) wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. (korekta nr 1) w kwocie 4.164,00 zł oraz z dniem 6 kwietnia 2021 r. nadwyżki podatku VAT wynikającej ze złożonej kolejnej korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (korekta nr 2) w kwocie 6.197,00 zł (10.361,00 zł - 4.197,00 zł). Dnia 25 marca 2021 r. skarżąca złożyła pierwotną deklarację VAT-7 za luty 2021 r., jak i korektę tej deklaracji (uzasadnionej skorygowaniem pozycji WNT). W korekcie tej (korekta nr 1) wykazała w poz. 53 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.500,00 zł (w pierwotnej deklaracji: 12.916,00 zł), w poz. 54 wysokość nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwotę 4.164,00 zł (zamiast uprzedniej kwoty 2.580,00 zł), natomiast analogicznie jak w pierwotnej deklaracji - w poz. 60 wysokość zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 10.336,00 zł, w poz. 61 rodzaj przyszłego zobowiązania: CUK-1 za luty 2021 r., a w poz. 62 wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.336.00 zł. Z kolei jak wynika ze złożonej 6 kwietnia 2021 r. kolejnej korekty tej deklaracji (korekta nr 2), poz. 53 skarżąca pozostawiła bez zmian (kwota 14.500,00 zł), podobnie jak poz. 61 (rodzaj przyszłego zobowiązania: CUK-1 za luty 2021 r.), natomiast w poz. 54 widnieje kwota 14.500,00 zł (zamiast uprzedniej kwoty 4.164,00 zł), w poz. 60 kwota 10.361,00 zł (uprzednio kwota 10.336,00 zł), a poz. 62 nie została wypełniona (uprzednio kwota 10.336,00 zł). Zauważono przy tym, że wysokość zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (poz. 60) w kwocie 10.361,00 zł jest zgodna z kwotą należnej opłaty do zapłaty wykazaną w korekcie informacji CUK-1 za luty 2021 r. złożonej dopiero 29 marca 2021 r. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet wskazanego zobowiązania następuje z dniem złożenia deklaracji/korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, natomiast termin płatności należnej opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r. upływał 25 marca 2021 r. Opisana korekta deklaracji VAT-7 (korekta nr 1) z 25 marca 2021 r. (podobnie jak pierwotnie złożona w tym samym dniu deklaracja VAT-7 za ten okres) była jednakże błędna. Błąd polegał na nieprawidłowo wypełnionej poz. 54 oraz wykazanie w poz. 60 kwoty wyższej niż kwota wykazana do zwrotu (poz. 54 - do zwrotu 4.164,00 zł, poz. 60 - 10.336,00 zł). Prawidłową korektę ww. deklaracji skarżąca złożyła dopiero 6 kwietnia 2021 r. (korekta nr 2), wykazując kwotę do zwrotu równoważną z kwotą wskazanej nadwyżki (poz. 54, poz. 53 - 14.500,00 zł) oraz w poz. 60 kwotę 10.361,00 zł, która to zawierała się w wysokości wykazanego zwrotu (poz. 54 -14.500,00 zł). Zatem dopiero z tej korekty wynika możliwość zaliczenia całej kwoty wykazanej w poz. 60 - 10.361,00 zł (wysokość zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań) na zobowiązanie z tytułu CUK-1 za luty 2021 r. w związku z ujęciem w poz. 54 (wysokość nadwyżki do zwrotu (...)) kwoty 14.500,000 zł, tj. przewyższającej tę z poz. 60. Zasadnie więc organ podatkowy dokonał - na poczet zobowiązania z CUK-1 za luty 2021 r. (poz. 61) - przeksięgowania 25 marca 2021 r., tj. z dniem złożenia ww. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. (korekta nr 1), kwoty 4.164,00 zł, jako że taką kwotę wykazała skarżąca w poz. 54 tej deklaracji: wysokość nadwyżki do zwrotu (...). Nie sposób pominąć, że w ten właśnie sposób zadysponowała nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za ten okres (poz. 53 - 14.500,00 zł). Dyspozycji tej nie zmienia, wskazanie w poz. 60 wysokości zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań w kwocie 10.336,00 zł, tj. przewyższającej widniejącą w poz. 54 (4.164,00 zł). Nie można przy tym ocenić sposobu wypełnienia ww. korekty deklaracji VAT-7 w opisanym zakresie za "mankament o czysto technicznym charakterze", a zarazem od organu podatkowego oczekiwać jego odczytywania przez pryzmat intencji podatnika. W takim przypadku wyłącznie podatnik jest bowiem uprawniony do decydowania o tym jak wykorzysta przysługującą mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za dany okres, czemu daje wyraz w złożonej deklaracji, a organ podatkowy obowiązany jest to respektować. Wpływu na wynik sprawy nie może mieć również, argumentacja prezentowana w odwołaniu, jakoby skarżąca została wprowadzona w błąd co do sposobu wypełnienia deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. Nawet jeśli przyjąć, że opłata "cukrowa" wykazana w informacji CUK-1 za luty 2021 r. została uregulowana w ustawowym terminie (25 marca 2021 r.), to nie sposób pominąć skorygowanej , informacji CUK-1 za ten miesiąc złożonej 29 marca 2021 r. W korekcie tej skarżąca zadeklarowała bowiem należną opłatę do zapłaty w kwocie 10.361,00 zł, tj. przewyższającej ujętą w pierwotnie złożonej informacji (10.336,00 zł). Podkreślono, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie przewidują w takim przypadku innego trybu postępowania niż wskazany w ww. art. 12i ust. 1 tej ustawy, a prawodawca obwarował uiszczenie opłaty po terminie sankcją i nie uzależnił jej od okoliczności o charakterze ocennym. Zatem należałoby przyjąć, że ww. przepis daje podstawę do ustalenia opłaty dodatkowej. Z powyższego wynika, że skarżąca uchybiła terminowi do zapłaty należnej opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r., który upływał 25 marca 2021 r. Na poczet tego zobowiązania zasadnie dokonane zostało bowiem w terminie jedynie zaliczenie (z dniem złożenia ww. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. - korekta nr 1), kwoty 4.164,00 zł. Pozostała należność z tego tytułu w kwocie 6.197,00 zł została uregulowana również poprzez zaliczenie, lecz dopiero 6 kwietnia 2021 r. (z dniem złożenia korekty nr 2 deklaracji VAT-7 za ten miesiąc). Zatem zarzut naruszenia art. 76b § 1 o.p. jest chybiony. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p. podnoszony w tym kontekście. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność złożenia skorygowanej informacji CUK-1 za ten okres, w której wykazano wyższą od wskazanej w pierwotnej informacji wysokość należnej opłaty od środków spożywczych i to niezależnie od przyczyny tej korekty. Dalej wskazano, że w toku postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji stwierdził postulowaną przez skarżącą nadpłatę w opłacie od środków spożywczych m. in. za luty 2021 r. w wysokości 1.802,00 zł, w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 o.p.) i przyjął korektę informacji w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za ten okres za prawidłową. W korekcie tej skarżąca wykazała kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 8.559,00 zł. W świetle powyższego podstawą do ustalenia dodatkowej opłaty jest wynikająca z ww. korekty CUK-1 kwota należnej opłaty do zapłaty. Zatem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w przedmiocie ustalenia skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych za luty 2021 r. w wysokości 4.280,00 zł (50% x 8.559,00 zł). Zarazem zauważono, że pomimo zmniejszenia należnej opłaty do zapłaty za luty 2021 r. nie została ona w całości uregulowana w terminie wskazanym w art. 12g ust. 1 u.z.p., który upłynął 25 marca 2021 r. (w terminie została uiszczona, co wyżej wskazano, jedynie w wysokości 4.164,00 zł). Następnie organ wywiódł, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, iż skutkiem uchybienia terminu przewidzianego na zapłatę opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Do każdego podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty od środków spożywczych stosowane jest, bowiem takie samo kryterium ewentualnego ustalania opłaty dodatkowej. Zarazem regulacja ta nie pozostawia właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody zarówno w odniesieniu do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Nie sposób więc zaaprobować zarzut nałożenia i wymiaru skarżącej ww. dodatkowej opłaty w oderwaniu od wagi naruszenia, tj. bez uwzględnienia rodzaju przewinienia, braku "celowości" działania, niewielkiej szkodliwości, nieznacznego opóźnienia w uregulowaniu/rozliczeniu tej opłaty czy innych okoliczności sprawy. Organ wskazał również, że powoływanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. - dotyczący sankcji w podatku od towarów i usług, więc innej materii niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy, w którym wskazano m. in., że sankcja powinna zależeć od stopnia zawinienia, jest chybione. Na koniec podano, że brzmienie spornego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy, zwłaszcza w kontekście posłużenia się w przepisie stanowiącym podstawę nałożenia sankcji zwrotem "50% kwoty należnej opłaty". Gdyby jego zamiarem było wyliczenie sankcji jako procentu tylko od nieuregulowanej w terminie należności prawodawca dałby temu wyraz używając innego zwrotu, np. typu: "50 % kwoty nieuiszczonej w terminie płatności" lub "50% należności nieuiszczonej w terminie płatności". 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 12i ust. 1 u.z.p. poprzez jego niewłaściwe/bezzasadne zastosowanie wynikające z błędnej oceny, że w niniejszej sprawie w ogóle doszło do uchybienia przez skarżącą ustawowemu terminowi uiszczenia opłaty cukrowej za luty 2021 r., w następstwie czego - zdaniem organu - przepis ten znajduje zastosowanie wobec rzekomej konieczności wymierzenia spółce sankcji w postaci dodatkowej opłaty cukrowej za ten miesiąc w sytuacji, gdy; a) skarżąca terminowo złożyła (w dniu 25 marca 2021 r.) deklarację CUK-1, jak też deklarację VAT-7 za luty 2021 r., w której - podobnie jak w jej korektach z dnia 25 marca oraz 1 kwietnia 2021 r. - w jednoznaczny sposób wykazała podlegającą zaliczeniu na poczet zobowiązania z tytułu opłaty cukrowej wykazanego w CUK-1 za ten miesiąc nadwyżkę podatku od towarów i usług za luty 2021 r.; jako że zaliczenie wykazanej przez spółkę nadwyżki VAT na poczet opłaty cukrowej nastąpiło - zgodnie z art. 76b § 1 o.p. - z dniem złożenia deklaracji VAT, to nie doszło do uchybienia przypadającego w tym samym dniu, ustawowego terminu uregulowania tej opłaty za luty 2021 r., oraz jednocześnie b) bez znaczenia dla terminowego uregulowania zobowiązania spółki z tytułu opłaty cukrowej za luty 2021 r. pozostaje następcza okoliczność dokonania przez skarżącą w dniu 29 marca 2021 r. korekty in plus wysokości opłaty należnej za luty 2021 r. (o 25 zł!), ponieważ: (i) okoliczność skorygowania informacji CUK-1 za ten miesiąc nie jest/nie była równoznaczna z uchybieniem terminowi zapłaty opłaty cukrowej w rozumieniu art. 12i u.z.p. (o czym szerzej poniżej) oraz (ii) wykazana już w pierwszej deklaracji VAT za luty 2021 r. nadwyżka VAT naliczonego nad należnym (12.916 zł) przewyższała zarówno pierwotną (10.336 zł), jak i skorygowaną (10.361 zł) wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty cukrowej należnej za omawiany okres rozliczeniowy (luty 2021 r.), Ponadto, niezależnie od powyższego zarzucono naruszenie art. 12i ust. 1 u.z.p. w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego (błędną) wykładnię prowadzącą do nieracjonalnych, wręcz absurdalnych w okolicznościach niniejszej sprawy wniosków/skutków i - w rezultacie - niewłaściwe zastosowanie, polegające na: (i) uznaniu, iż treść (brzmienie) art. 12i ust. 1 u.z.p. jest jednoznaczne i kategoryczne, jeżeli chodzi o obowiązek ustalenia przez organy podatkowe "dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty" w każdym przypadku, w którym opłata ta, w jakiekolwiek części, nie została uiszczona w terminie określonym w art. 12g ust. 1 u.z.p. (tj. do 25-ego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni), podczas gdy taka konkluzja - w ujęciu literalnym - wcale wprost nie wynika z zawartego w art. 12i ust. 1 sformułowania "w przypadku niedokonania opłaty w terminie na co powołały się organy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było, aby dodatkowa opłata była wymierzana w jednej, stałej wysokości niezależnie i w całkowitym oderwaniu od okoliczności, to dałby temu jednoznaczny wyraz, umieszczając w tekście tego przepisu wyraźne zastrzeżenie, np. w postaci sfomułowania "w przypadku niedokonania opłaty, w całości lub jakiejkolwiek części, w terminie. Byłoby to jednak rozwiązanie absolutnie niestandardowe, co do zasady niespotykane w konstrukcji tego typu przepisów (o charakterze sankcyjnym), a przy tym pozostające w kontrze do ogólnych reguł stanowienia oraz wykładni prawa, w tym wynikających z powołanych przepisów Konstytucji (o czym szerzej poniżej). Tym bardziej więc, jeżeli ustawodawca chciałby od zasad konstytucyjnych odstąpić, to dałby temu jednoznaczny wyraz. A skoro tego nie uczynił, ww. sformułowanie, a co za tym idzie cały art. 12i ust. 1 u.z.p. należy odczytywać w duchu wykładni językowej, modyfikowanym względami wykładni systemowej i celowościowej (które z całą pewnością nie prowadzą do tak daleko idących wniosków, jak te wysnute przez organy obu instancji w niniejszej sprawie). Przeciwnie, oparcie wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p. na wszystkich tych trzech komponentach, mając na względzie stałą - w relacji do kwoty podstawowej opłaty cukrowej - wysokość opłaty dodatkowej, powinno było doprowadzić organ do zgoła odmiennego stwierdzenia, tj. że opłata ta jest ustalana wyłącznie "w przypadku niedokonania opłaty cukrowej w terminie" rozumianym jako całkowity (w jakiekolwiek części) brak jej uiszczenia w terminie ustawowym, co w przypadku skarżącej nie miało miejsca, (ii) dokonaniu nadmiernie restrykcyjnej, nieuzasadnionej i nieadekwatnej - z punktu widzenia skali/wagi wątpliwego w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenia przez skarżącą ustawowego terminu płatności opłaty cukrowej za luty 2021 r. (do którego - o ile w ogóle doszło - w istotnej mierze przyczynił się sam organ pierwszej instancji) - wykładni ww. przepisu, zgodnie z którą a) należało ustalić spółce dodatkową opłatę sankcyjną oraz b) wymierzyć ją w oderwaniu (tj. w wysokości niezależnej) od kwoty tej opłaty, która nie została uiszczona w terminie i - w konsekwencji (iii) pogwałceniu konstytucyjnych zasad równości i proporcjonalności wobec wykroczenia przez organy z dokonaną przezeń wykładnią ww. regulacji u.z.p. poza zakaz nadmiernej ingerencji w sferę konstytucyjnie chronionych praw podatnika w sytuacji, gdy organ - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy (tj. pomimo ewidentnego braku po stronie spółki zamiaru uszczuplenia dochodów Państwa z tytułu opłaty cukrowej, małej wagi i niewielkiej szkodliwości nieznacznego opóźnienia w uregulowaniu/rozliczeniu tej opłaty oraz faktu, że do zaistniałych perturbacji w dokonaniu prawidłowego i terminowego rozliczenia tego zobowiązania walnie przyczynił się Naczelnik US) - przyjął skrajnie rygorystyczną i nieproporcjonalną do skali naruszenia, a więc także wbrew dyspozycji art. 2a o.p. wykładnię dotyczącą ustalania sankcyjnej opłaty cukrowej, która abstrahuje od okoliczności, w jakich do tego naruszenia doszło; w konsekwencji Dyrektor IAS nie zachował proporcji pomiędzy wymierzonym środkiem represji (jakim jest dodatkowa opłata cukrowa), a celem (rozumianym jako szeroko pojęty interes fiskalny państwa), a tym samym w sposób nieuprawniony postawił znak równości pomiędzy spółką i podmiotami, które uporczywie i/lub permanentnie uchylają się od terminowego uiszczania zobowiązań z tytułu opłaty cukrowej w jej pełnej wysokości; w ten sposób organ naruszył wywodzące się z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego gwarancje równego traktowania oraz sprawiedliwego miarkowania sankcji/niedogodności z tytułu naruszeń prawa, których jakoby dopuściła się spółka, zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 o.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej Decyzji wskazanego powyżej art. 12i ust. 1 u.z.p. w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji; - art. 76b § 1 in fine w związku z art. 76 § 1 o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w decyzji dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie, zgodnie z którą zaliczenie nadwyżki/zwrotu VAT na poczet opłaty cukrowej nastąpiło ex lege już z dniem złożenia przez skarżącą pierwszej deklaracji VAT za luty 2021 r., co jest równoznaczne z uregulowaniem tej opłaty w terminie przewidzianym przepisami u.z.p., przy czym przedmiotowego zaliczenia organ podatkowy dokonuje z urzędu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: a) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa oczywistych okoliczności: (i) że zaliczenie nadwyżki podatku VAT wykazanej przez spółkę w rozliczeniu za luty 2021 r. na poczet opłaty cukrowej za ten miesiąc nastąpiło ex lege w dniu 25 marca 2021 r., kiedy to skarżąca złożyła deklarację VAT za luty 2021 r., z której wynikała nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy w wysokości wystarczającej do zaliczenia i pokrycia/uregulowania (w ustawowym terminie) zobowiązania z tytułu opłaty cukrowej za ten miesiąc, (ii) wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (12.916,00 zł) przewyższała zarówno pierwotną (10.336,00 zł), jak i skorygowaną (10.361,00 zł) wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłaty cukrowej za luty 2021 r. oraz że (iii) złożenie przez skarżącą w dniu 29 marca 2021 r. informacji CUK-1 korygującej in plus wysokość opłaty cukrowej za luty 2021 r. nie skutkuje niejako automatycznym popadnięciem przez spółkę w zwłokę w zakresie uregulowania tej opłaty, co jakoby aktywuje koniczność obarczenia jej dodatkową opłatą cukrową w rozumieniu art. 12i ust. 1 u.z.p., b) arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw przyjęcie przez organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy - wbrew wyżej wymienionym i pomijanym przezeń faktom - miało miejsce uchybienie przez skarżącą terminowi do uregulowania opłaty cukrowej za luty 2021 r. oraz że wymiaru dodatkowej opłaty cukrowej dokonuje się w całkowitym oderwaniu od (i) wartości/kwoty, o jaką zostało uszczuplone podstawowe zobowiązanie z tytułu tej opłaty, (ii) rozmiaru/wagi spóźnienia oraz (iii) innych okoliczności rzekomego uchybienia, co stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad równości i proporcjonalności. W konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zaistniałych faktów oraz zgromadzonych dowodów. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postepowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła niekonstytucyjny wymiar dodatkowej opłaty w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zwróciła uwagę na zasadę proporcjonalności w orzecznictwie TSUE, na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz projektowane zmiany legislacyjne zmierzające do zmiany niekonstytucyjnych przepisów u.z.p. dotyczących wymiaru sankcyjnej opłaty cukrowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istotą sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie ustalenia stronie skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych ustalonej na podstawie art. 12i ust. 1 u.z.p. Zdaniem organu po pierwsze strona uchybiła terminowi uiszczenia opłaty cukrowej za luty 2021 r., poza tym powołany przepis nie przewiduje możliwości miarkowania dodatkowej opłaty. Strona skarżąca podnosi natomiast, że nie nastąpiło uchybienie terminowi do uiszczenia opłaty cukrowej, a nawet jeśli do uchybienia doszło, opłata dodatkowa od środków spożywczych winna podlegać miarkowaniu. 5. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Nadto zgodnie przy tym z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei stosownie do art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W ocenie Sadu, mając na uwadze art. 76b § 1 o.p., właściwie organ ocenił, iż doszło do uchybienia terminowi do uiszczenia opłaty cukrowej. Opisana powyżej korekta deklaracji VAT-7 (korekta nr 1) z 25 marca 2021 r. (podobnie jak pierwotnie złożona w tym samym dniu deklaracja VAT-7 za ten okres) była błędna. Błąd polegał na nieprawidłowo wypełnionej poz. 54 oraz wykazanie w poz. 60 kwoty wyższej niż kwota wykazana do zwrotu (poz. 54 - do zwrotu 4.164,00 zł, poz. 60 - 10.336,00 zł). Prawidłową korektę ww. deklaracji skarżąca złożyła dopiero 6 kwietnia 2021 r. (korekta nr 2), wykazując kwotę do zwrotu równoważną z kwotą wskazanej nadwyżki (poz. 54, poz. 53 - 14.500,00 zł) oraz w poz. 60 kwotę 10.361,00 zł, która to zawierała się w wysokości wykazanego zwrotu (poz. 54 - 14.500,00 zł). Zatem dopiero z tej korekty wynika możliwość zaliczenia całej kwoty wykazanej w poz. 60 - 10.361,00 zł (wysokość zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań) na zobowiązanie z tytułu CUK-1 za luty 2021 r. w związku z ujęciem w poz. 54 (wysokość nadwyżki do zwrotu (...)) kwoty 14.500,000 zł, tj. przewyższającej tę z poz. 60. Zasadnie więc organ podatkowy dokonał - na poczet zobowiązania z CUK-1 za luty 2021 r. (poz. 61) - przeksięgowania 25 marca 2021 r., tj. z dniem złożenia ww. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. (korekta nr 1), kwoty 4.164,00 zł, jako że taką kwotę skarżąca wykazała w poz. 54 tej deklaracji: wysokość nadwyżki do zwrotu (...). Należy pamiętać, że ww. art. 76b § 1 o.p. wyraźnie wskazuje, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Skarżąca zadeklarowała zwrot w wysokości 4.164,00 zł. Powyższego nie zmienia, wskazanie w poz. 60 wysokości zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań w kwocie 10.336,00 zł, tj. przewyższającej widniejącą w poz. 54 (4.164,00 zł). Nie można albowiem od organu podatkowego oczekiwać odczytywania deklaracji przez pryzmat intencji podatnika. W takim przypadku wyłącznie podatnik jest uprawniony do decydowania o tym jak wykorzysta przysługującą mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za dany okres, czemu daje wyraz w złożonej deklaracji, a organ podatkowy obowiązany jest to respektować. Z kolei okoliczności mające wpływ na błędne wypełnienie deklaracji oraz argumentacja skarżącej w zakresie wprowadzenia jej przez organ w błąd, co do sposobu wypełnienia deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. winny być wzięte pod uwagę przy okazji miarkowania wysokość opłaty cukrowej, o czym będzie mowa poniżej. 6. W ocenie Sądu zasadny jest, bowiem zarzut skargi niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT - art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Sądu, do opłaty dodatkowej można w pełni odnieść bogate orzecznictwo zarówno Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). Warto też zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko tego wyroku w pełni odnosi się do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23). Dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025). Reasumując, wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. 7. Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. W nn. sprawie strona skarżąca podnosi, iż opóźnienia skutkujące nałożeniem dodatkowej opłaty od środków spożywczych wiązały się ze sporządzeniem deklaracji VAT zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od pracowników organu pierwszej instancji, w związku z czym zasadne jest uwzględnienie istotnego przyczynienia się tego organu do powstania zidentyfikowanych mankamentów. Nadto złożenie korekty deklaracji CUK-1 wynikało wyłącznie z aktualizacji systemów księgowych, niezbędnej w celu dostosowania oprogramowania do nowej rzeczywistości prawnej związanej z wejściem w życie u.z.p. (po aktualizacji system księgowy wykazał inną niż pierwotnie zadeklarowana wynikową wartość zobowiązania z tytułu opłaty cukrowej za luty (10.361 zł zamiast 10.336 zł). Zamiarem spółki nie było uchylenie się od obowiązku zapłaty opłaty cukrowej za luty 2021 r., lecz dążenie do niezwłocznego, terminowego i jak najprostszego uregulowania tego zobowiązania, przy wykorzystaniu dostępnej do tego celu nadwyżki VAT. Zdaniem Sądu strona skarżąca wykazała naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 12i ust. 1 u.z.p poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w sprawie organowi jakiejkolwiek swobody w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej opłaty dodatkowej od środków spożywczych, podczas gdy opłata dodatkowa określona w tym przepisie podlega limitowaniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu normy wyprowadzonej z pominięciem zasad prawidłowej legislacji, powodujące przy tym naruszenie zasad ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem Sądu, Dyrektor naruszył art. 12i u.z.p. poprzez niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie na spółkę obowiązków niewspółmiernych, brak jakiegokolwiek miarkowania sankcji i oceny adekwatności nałożonych na przedsiębiorcę obowiązków, w oderwaniu od okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołane powyższej naruszenia prawa materialnego, stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podobne stanowisko wyrażone zostało w judykatach wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 533/24, WSA w Warszawie w sprawach III SA/Wa 2667/23 i III SA/Wa 399/23, WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 400/23 oraz w Krakowie w sprawie I SA/Kr 291/23, a także Naczelnego Sadu Administracyjnego III FSK 25/23, III FSK 741/2). 8. Nadto zdaniem Sądu, dodatkowa opłata może być ustalona wyłącznie na tę część opłaty, która nie została uregulowana w terminie. Jedynym, albowiem racjonalnym wyjaśnieniem art. 12i ust. 1 u.z.p. jest jego takie znaczenie, że za podstawę wyliczenia dodatkowej opłaty należy brać pod uwagę wysokość należnej opłaty, która nie została przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli wysokość niedopłaty). Tylko takie znaczenie tego przepisu pozostaje do pogodzenia z powszechnie obowiązującymi normami moralnymi, zasadą sprawiedliwości społecznej i zasadą słuszności. Nie do pogodzenia ze wskazaną normą i zasadami pozostaje sytuacja, że przedsiębiorca, który po części realizuje obowiązek zapłaty opłaty ma być traktowany tak samo jak przedsiębiorca, który opłaty nie uiszcza wcale. Tymczasem do takiej sytuacji prowadzi wykładnia przyjęta przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji ustalił "dodatkową opłatę" przyjmując za podstawę wyliczenia całą kwotę należnej opłaty (finalnie 8.559,00 zł), a nie kwotę niedopłaty (4.395,00 zł) oczywistym jest także to, że z punktu widzenia konsekwencji społecznych i ekonomicznych winna być zróżnicowana sytuacja obu przedsiębiorców. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prowadzi do absurdalnych sytuacji i niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Przyjęcie za podstawę obliczenia "dodatkowej opłaty" wysokości należnej opłaty, (czyli sumy opłaty uiszczonej w terminie oraz niedopłaty) prowadzi do sytuacji, że już niedopłata w minimalnej kwocie (np. 1 złotego) powoduje, że przedsiębiorca byłby obciążony "dodatkową opłatą" w absurdalnej, nie do pogodzenia z jakimkolwiek celem przepisu, wysokością. Nadto opłata od środków spożywczych wynikająca z ww. ustawy jest świadczeniem pieniężnym, a więc podzielnym, zatem wszelkie "sankcje" z tytułu jej nieuiszczenia w terminie (w tym sporna "dodatkowa opłata" z art. 12i u.z.p.) powinny być odnoszone proporcjonalnie do kwoty nieuiszczonej opłaty – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 291/23). 8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do prokonstytucyjnej wykładni w art. 12i ust. 1 u.z.p. Dokonując wykładni i zastosowania w art. 12i ust. 1 u.z.p. w aspekcie jego miarkowania Dyrektor w realiach rozpoznawanej sprawy uwzględni podnoszone przez skarżąca okoliczności stanu faktycznego związanie z nieterminowym uiszczeniem należnej opłaty cukrowej. W tych ramach Dyrektor oceni także czy zamiarem strony skarżącej było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Nadto uwzględni, że za podstawę wyliczenia "dodatkowej opłaty" należy brać pod uwagę wysokość należnej opłaty, która nie została przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli wysokość niedopłaty), co stanowi właściwą interpretację przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p. 9. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi, koszty zastępstwa doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.