I SA/Gl 626/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 marca 2023 r. nr SKO.F/41.4/102/2023/2477 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. 1. S. S. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Klegium) z 8 marca 2023 r. nr SKO.F/41.4/102/2023/2477 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącej oraz T. S., współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 10.529,00 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. użytk. 392,75 m2, części wspólne w budynku mieszkalnym o pow. użytk. 8,62 m2, granty pozostałe o pow. 679 m2 oraz piwnice w budynku mieszkalnym o pow. użytk. 51,22 m2. Organ uznał bowiem, że lokale mieszkalne w opodatkowywanym budynku mieszkalnym, wynajmowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, winny być opodatkowane stawkami maksymalnymi jak dla działalności gospodarczej. 2.2. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 212 w związku z art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.), które wymagają, aby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a organ podatkowy wywiązywał się ze swoich obowiązków i dążył do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku, b) art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – u.p.o.l.), ponieważ wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne nie oznacza, że strona zajęła te lokale na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zdaniem podatników, budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie powołał przepisy mające zastosowanie w nn. sprawie i wskazał, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2019 r. podatnicy S. i T. S. nabyli nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...], działka numer [...], zabudowaną na tamten czas budynkiem mieszkalnym, budynkiem transportu i łączności (garaż) oraz budynkami niemieszkalnymi (budynkami gospodarczymi), w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S. pod nazwą: D. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków na dzień nabycia główny budynek - kamienica będący przedmiotem opodatkowania, posiadał kategorię budynku mieszkalnego. Również na dzień 1 stycznia 2022 r. budynek posiadał klasyfikację mieszkalną. Pozostałe zabudowania w postaci garażu i pomieszczeń gospodarczych zostały wyburzone, co organ podatkowy uwzględnił w decyzjach wymiarowych za lata 2020-2021, podjętych w wyniku wznowionego postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 12 października 2022 r. organ podatkowy wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie roku 2022 mające na celu wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca wskazała, że stan faktyczny i prawny nieruchomości przy ul. [...] za 2022 r. nie uległ zmianie w stosunku do lat 2021 i 2020. Nieruchomość była i jest środkiem trwałym zgodnie z ewidencją z dnia 8 lipca 2021 r., tym samym jest nią na dzień 1 stycznia 2022 r. i na dzień dzisiejszy. Tak jak w latach 2020 i 2021, tak samo w 2022 nieruchomość ta jest wynajmowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej D. na rzecz osób fizycznych wyłącznie na cele mieszkalne. Budynek w roku 2022 dalej jest wynajmowany na cele mieszkalne - nic się w tym zakresie nie zmieniło w roku 2022 w stosunku do lat 2020-2021. Wielkość budynku też nie zmieniła się od czasu oględzin. Najem jest rozliczany w ramach prowadzonej działalności D. - nic się w tym zakresie nie zmieniło w roku 2022 w stosunku do lat 2020-2021. Dalej organ podał, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to - w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, czyli między innymi budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Z kolei w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przewidziano dla rady gminy możliwość określenia w drodze uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku). W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystane są one do wykonania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Budynek mieszkalny znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co najwyżej jako zajęty na jej prowadzenie. Kluczowe znaczenie ma zatem kwestia, kiedy mamy do czynienia z budynkiem, czy też gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Aby uznać budynek mieszkalny lub jego część za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, winna w nim być w rzeczywistości prowadzona działalność gospodarcza, rozumiana jako wykorzystywanie danego lokalu do realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie jest zaś bezsporne, że właścicielem budynku mieszkalnego jest przedsiębiorca, którego przedmiotem działalności jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że będące w jego zasobach lokale mieszkalne, które są przedmiotem wynajmu, w konsekwencji są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe lokale znajdują się w budynkach zakwalifikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne - wszak w przepisach u.p.o.l ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku jest niezależna od statusu podatników, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, a więc z tego, czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne. Bez znaczenia jest również okoliczność, że sporne lokale wynajmowane są osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wszak przedmiotowy najem odbywa się w ramach działalności podatnika D.. Biorąc przy tym pod uwagę fakt, że działalność gospodarcza jest działalnością nastawioną na zysk - pobieranie czynszu z tytułu najmu stanowi realizację tego celu, w związku z czym świadczy o prowadzeniu we wskazanych lokalach działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. nie wykluczają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym, nie świadczy to też o tym, że w każdym przypadku stawka podatkowa właściwa dla lokali mieszkalnych jest jedyną, jaką można w każdym przypadku zastosować. Również cel wynajmu, mieszkaniowy, czy inny, jak już wskazano powyższej, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż to przedsiębiorca, a nie najemca jest właścicielem nieruchomości i ze względu na sam wynajem lokale są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, faktyczne wynajmowanie lokali mieszkalnych i czerpanie z tego tytułu zysków jest samo w sobie prowadzeniem działalności, w związku z czym pozostaje bez znaczenia, czy lokale wynajmowane są osobom fizycznym w celach mieszkaniowych, czy też innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze więc przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Rzeczona nieruchomość stanowi jednak element przedsiębiorstwa podatnika i wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez prowadzony w ramach tejże działalności wynajem. Wobec powyższego Kolegium uznało za organem podatkowym pierwszej instancji, że przyjęty do opodatkowania budynek zajęty jest przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność wykonywana we wskazanym budynku polega na udostępnianiu, poprzez wynajem, lokali mieszkalnych w oparciu o zawierane z najemcami stosowne umowy najmu, natomiast oferowanie przez przedsiębiorcę odpłatnie lokali, w ramach umów najmu, stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez podatnika na terenie nieruchomości (występującego w roli wynajmującego) działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. działalność generuje po stronie podatnika (przedsiębiorcy) przychód, który będzie wprost skutkiem zajęcia lokali przez najemców w ramach usługi wynajmu, istotnie, kluczową rolą wynajmu lokali najemcom (osobom fizycznym) będzie zapewnienie im możliwości zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych, jednak realizacja celów mieszkaniowych klientów podatnika, w ramach zawieranych umów najmu poszczególnych lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w jego przedmiot działalności gospodarczej. Opodatkowany budynek stanowi wszak składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosować należy podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że decyzje wymiarowe dotyczące lat 2020-2021 wydawane były w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego (w zw. z wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych, tj.: brakiem istnienia budynków gospodarczych, garażu a także inną powierzchnią użytkową w budynku mieszkalnym), wobec czego organ pierwszej instancji nie mógł w pełnym zakresie ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Tym samym w toku tego postępowania ograniczony był do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej i nie mógł orzekać w pełnych granicach sprawy zakreślonych jej przedmiotem. Z tych przyczyn organ ograniczył się wyłącznie do analizy przesłanek wznowieniowych (braku istnienia komórek gospodarczych, garażu czy innej powierzchni użytkowej) i nie zdecydował się na zastosowanie stawek maksymalnych dla części wynajmowanej budynku w decyzjach za rok 2020 i 2021. Zaistniały stan faktyczny nie mógł jednak zostać pominięty przez organ podatkowy we wszczętym w październiku 2022 r. postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia wysokości podatku za rok 2022. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji tej zarzucono naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art. 212 w związku z art. 233 § 3 o.p., ponieważ w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] za 2020 r. i 2021 r. Kolegium uchyliło decyzje Prezydenta Miasta Z. (prawomocnymi decyzjami) i uznało, że budynek mieszkalny znajdujący się na wskazanej nieruchomości należy opodatkować stawką najniższą dla budynków mieszkalnych, natomiast w niniejszym postępowaniu dotyczącym 2022 r. Kolegium uznało, że ww. budynek mieszkalny należy opodatkować stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ani stan prawny, ani stan faktyczny budynku mieszkalnego przy ul. [...] w 2022 r. nie uległy zmianie w stosunku do lat 2021 i 2020, b) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ponieważ Kolegium w skarżonej decyzji nie wyjaśniło jakie nastąpiły zmiany, które miały wpływ na podwyższenie stawki podatku od nieruchomości budynku mieszkalnego przy ul. [...] za 2022 r., w stosunku do lat 2020 i 2021, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wydana decyzja nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez przepisy prawa, c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ponieważ Kolegium w skarżonej decyzji nie odniosło się do proceduralnych zarzutów strony zgłoszonych w odwołaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Kolegium pomijając w rozstrzygnięciu zgłoszone zarzuty, nie rozważył czy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta Z. za 2022 r. zostało wydane w ramach prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, ani czy organ pierwszej instancji w tym samym stanie prawnym i faktycznym mógł wydać odmienne rozstrzygnięcie i nie był związany dotychczasowymi decyzjami Kolegium, d) art. 1a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne oznacza, że strona zajęła te lokale mieszkalne na potrzeby własnej działalności gospodarczej i powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że Prezydent Miasta Z. już od dwóch lat toczy spór ze skarżącą odnośnie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. W tym zakresie zostały już wydane dwie decyzje Kolegium na korzyść strony w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] za 2020 i 2021 r. Prezydent Miasta Z. zastosował do opodatkowania nieruchomości położonej w Z. przy ul.. [...] stawkę dla nieruchomości mieszkalnych, tj.: a) wydając decyzję z dnia 8 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz b) wydając decyzję z dnia 8 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku za 2021 r. Pomimo powyższych rozstrzygnięć organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] za 2022 r. Ponownie przyjął stanowisko, że wynajmowanie lokali mieszkalnych przez skarżącą jest równoznaczne z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej i należy ją opodatkować stawkami dla działalności gospodarczej. Niezrozumiałe jest więc dlaczego organ pierwszej instancji ciągłe wraca do rozstrzygania tej samej kwestii i dlaczego w tym zakresie nie mają w pełni zastosowania ustalenia z dotychczasowych decyzji. Stan faktyczny i prawny nieruchomości przy ul. [...] za 2022 r. nie uległ zmianie w stosunku do roku 2021 i 2020. Tak jak w latach 2020 i 2021, tak samo w 2022 nieruchomość ta była i jest środkiem trwałym i była i jest wynajmowana na rzecz osób fizycznych wyłącznie na cele mieszkalne. Wielkość budynku też się nie zmieniła. Dalej podkreślono, to że budynek mieszkalny położony przy ul. [...] w Z. jest związany z prowadzoną działalnością skarżącej nie jest wystarczające dla opodatkowania ww. budynku najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Budynki i lokale mieszkalne nawet, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy). Dopiero, gdy przedsiębiorca zajął je na prowadzenie działalności gospodarczej stosuje się do nich stawkę najwyższą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy). W ustawie brak jest definicji pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawa nie odsyła też w tym względzie do innych przepisów prawa. W praktyce sformułowanie to jest interpretowanie literalnie. Pojęcie "zająć" oznacza "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowanie to oznacza, że część budynku mieszkalnego musi być przeznaczona do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku. Tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęciem ich na salon kosmetyczny, biuro, kancelarię prawną czy sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Podsumowując, budynki (lokale) mieszkalne, należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to, kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2023 r. dodatkowo wskazano, że ustawodawca na gruncie praktycznie wszystkich ustaw podatkowych ustanawia preferencje dla budownictwa mieszkalnego. Przykładowo: - na gruncie podatku VAT wynajem jest opodatkowany stawką 23%, ale wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT), nie ma przy tym znaczenia, że wynajmującym jest przedsiębiorca, - również na gruncie podatku VAT usługi budowalne są opodatkowane stawką 23%, ale usługi budowlane na rzecz budynków mieszkalnych korzystają z 8% stawki VAT wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT (art. 41 ust. 12 ustawy VAT), nie ma przy tym znaczenia, że właścicielem budynku (lokalu) mieszkalnego jest przedsiębiorca. - na gruncie podatku dochodowego sprzedaż nieruchomości mieszkalnych jest traktowana jako prywatna sprzedaż (źródło "odpłatne zbycie) również, gdy nieruchomości te były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 3 ustawy PIT). Takie same preferencje ustawodawca ustanowił na gruncie podatku od nieruchomości. Wskazano również na kolejne zmiany podatkowe jakie miały miejsce od 1 stycznia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego, w efekcie których nieruchomości mieszkalne dalej stanowią środki trwałe, ale nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 2 ustawy PIT), ani ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 3 ustawy PIT). W efekcie czego wynajmujących pozbawia się możliwości rozliczenia w kosztach podatkowych największego ponoszonego przez nich wydatku na zakup nieruchomości. Mając na uwadze powyższą zmianę i przyjmując stanowisko Kolegium oznaczałoby to nie tylko pozbawienie nieruchomości mieszkalnych preferencji podatkowych, ale traktowanie ich na gruncie podatkowym w sposób gorszy niż nieruchomości niemieszkalnych, co w efekcie w przyszłości mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego gospodarczo przekwalifikowywania nieruchomości mieszkalnych na nieruchomości niemieszkalne z uwagi na korzystniejsze opodatkowanie nieruchomości niemieszkalnych (możliwość ich amortyzacji przy tak samo wysokim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), co stanowiłoby zaprzeczenie przyznanych preferencje budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.). Spór dotyczy zastosowania przez organy podatkowe wysokości stawki w podatku od nieruchomości do budynku mieszkalnego stanowiącego własność skarżącej. W ocenie organu, przyjęty do opodatkowania budynek zajęty jest przez skarżącą na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność wykonywana we wskazanym budynku polega na udostępnianiu, poprzez wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o zawierane z najemcami stosowne umowy najmu, natomiast oferowanie przez przedsiębiorcę odpłatnie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez skarżącą na terenie nieruchomości (występującego w roli wynajmującego) działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, sporny budynek nie został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny w tym zakresie zostać zastosowane stawki niższe, przewidziane dla budynków mieszkalnych. Zdaniem skarżącej, w budynku nie prowadzi się działalności gospodarczej, a znajdujące się tam lokale zostały zajęte tylko na cele mieszkaniowe i stanowią przedmiot najmu. Dalej wskazać należy, że tut. Sąd rozpoznawał już sprawę o podobnym stanie faktycznym – sygn. akt I SA/Gl 912/19 i mocą wydanego w tej sprawie wyroku skargę oddalił. W dniu 27 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 912/19. 5. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej. W przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych (definicji legalnej) dotyczących sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania (budynku mieszkalnego lub jego części) zajętego na działalność gospodarczą. Zatem pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym. Według słownika języka polskiego "zająć" to zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN 1996, s. 1254). Mając to na uwadze oraz uwzględniwszy definicję legalną wyrażenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy wyprowadzić wniosek, że budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Innymi słowy, budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tego rodzaju działalności. Tak też omawiana przesłanka postrzegana jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07). Rzeczywiste wykorzystanie budynku mieszkalnego lub jego części w działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości, jeśli sam podatnik w takim miejscu prowadzi taką działalność, w ten sposób, że funkcja mieszkalna lokalu nie jest realizowana (np. w lokalu mieszkalnym prowadzi kancelarię prawną). Po drugie, znamiona zajęcia na działalność gospodarczą zostają wypełnione, jeśli w lokalu mieszkalnym działalność tę wykonuje inny podmiot, np. rzeczoną kancelarię prawną prowadzi posiadacz zależny (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1673/11 i wyrok NSA z 13 marca 2014 r., II FSK 925/12). W niniejszej sprawie zachodzi zaś tego rodzaju sytuacja prawna, że w lokalach znajdujących się w budynku, którego dotyczy spór, nie są podejmowane czynności składające się na wykonywanie działalności gospodarczej, eliminujące funkcję mieszkalną lokali. Jednakże przedmiotowe lokale są przez skarżącą wynajmowane, czy szerzej: są udostępniane innym osobom, przy czym przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej stanowi m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W niniejszej sprawie nie było sporu, co do tego, że skarżąca jest właścicielem budynku o charakterze mieszkalnym oraz, że lokale znajdujące się w tym budynku wynajmuje na cele mieszkalne. Z tej właśnie przyczyny, w skardze prezentuje się pogląd, że jest to wystarczające, do opodatkowania budynku według stawek niższych. Jednak zdaniem Sądu, który podziela w tej mierze stanowisko organów, sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości. Sąd wskazuje, że nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek został zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej przykładowo na najmie lokali. Z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie. Na marginesie można zauważyć, że tego rodzaju stanowisko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do opodatkowania domów opieki, również realizujących cele mieszkaniowe pensjonariuszy, ale jednocześnie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w prezentowanym tu rozumieniu (np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3360/17). Zaakcentować również trzeba, że oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli w tym wypadku skarżącej, jako podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu. W stosunku do spornego budynku podatnikiem jest skarżąca, a nie najemcy. W spornym budynku skarżąca nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie. Z perspektywy podatnika sporny budynek nie służy do realizacji celu mieszkalnego, ale realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych. Podsumowując, należący do skarżącej budynek, ze względu na to, że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., prawidłowo opodatkowano podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Zatem stanowisko organów należało ocenić jako prawidłowe. 6. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie innych przepisów prawa. Kolegium wyjaśniło podatnikom, że decyzje za lata 2020-2021, na które podatnicy się powoływali, wydawane były w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania podatkowego, wobec czego organ pierwszej instancji nie mógł w pełnym zakresie ponownie merytorycznie rozstrzygać w tych sprawach, lecz był ograniczony do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej. Z tych przyczyn organ ograniczył się więc wyłącznie do analizy przesłanek wznowieniowych i nie zdecydował się na zastosowanie stawek maksymalnych dla części wynajmowanej budynku. Zaistniały stan faktyczny nie mógł jednak zostać pominięty przez organ podatkowy we wszczętym postępowaniu podatkowym w zakresie ustalenia wysokości podatku za kolejny rok podatkowy, tj. za rok 2022. 7. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.