I SA/Po 548/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Przedsiębiorstwu A P. M. w P. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące 2014 r. za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zalecił: 1). ustalić, czy P. M. posiada urządzenia wymienione w fakturach: nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r. i czy ww. urządzenia i towar były wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zalecono aby wezwać stronę do złożenia wyjaśnień w ww. kwestii i faktur potwierdzających czynności podlegające opodatkowaniu wykonane z wykorzystaniem ww. urządzeń i towarów, 2). ustalić, czy faktury nr [...] z [...] października 2014 r., nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawione z tytułu usług utrzymania terenów zewnętrznych świadczonych na rzecz B Sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez doręczenie ich Spółce i mogły posłużyć jako podstawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Ponadto, organ powinien rozważyć możliwość ewentualnego przesłuchania J. M., w celu wyjaśnienia ww. kwestii, 3). rozważyć zasadność wniosku strony z [...] września 2017 r., 4). przedstawić wnioski wynikające z otrzymanych od inwestorów odpowiedzi (czy wskazywane przez stronę inwestycje zostały zrealizowane), do których organ pierwszej instancji zwracał się z wnioskiem o przekazanie wyjaśnień i dokumentów potwierdzających zawarte w 2014 r. transakcje z A P. M. oraz z B. Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., dla których strona miała świadczyć usługi podwykonawcze. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2014 r. za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firma B Sp. z o.o.: - nr [...] z [...] października 2014 r., wartość netto [...] zł, podatek [...] zł z tytułu prac podwykonawczych na budowie, przy ul. [...] w O., - nr [...] z [...] grudnia 2014 r., na wartość netto [...] zł podatek [...] zł, z tytułu prac podwykonawczych, faktura uzupełniająca za 2014 r. Zgodnie z załącznikiem, faktura dotyczy prac budowlanych, przy ul. [...] w O., prac brukarskich w miejscowości O., prac budowlanych w m. K. , - nr [...] z [...] listopada 2014 r., na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, dotyczy zakupu odkurzaczy przemysłowych [...] sztuki, - nr [...] z [...] listopada 2014 r., na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, dotyczy zakupu preparatów uniwersalnych do mycia 1 pal, wkładów do mopa duo [...] szt., stelaży do mopa [...] szt., preparatów do mycia podłóg [...], mydła w płynie [...] litrów [...] szt., papieru toaletowego szarego [...] rolek [...] szt., papieru toaletowego białego [...] rolek [...] szt., ręczników [...] szt., ręczników w roli białych zgrzewka po [...] szt. [...] sztuk, - nr [...] z [...] grudnia 2014 r., na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, dotyczy wynajmu zagęszczarki [...] dób i szorowarki [...] dób, - nr [...] z [...] grudnia 2014 r., na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, dotyczy zakupu myjni ciśnieniowej Karcher [...] szt., szorowarki automatycznej [...] szt., odkurzacza piorącego [...] szt., maszyny szorująco-zbierającej [...] szt., odkurzaczy przemysłowych typ kubełkowy sucho-mokry [...] szt., piły spalinowej [...] szt., zestawu do mycia okien z teleskopem [...] szt., zagęszczarki do gruntu [...] sztuka. Łącznie wartość netto wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł, podatek [...] zł. Ponadto, sporna jest kwestia braku faktycznej sprzedaży usług i określenie przez organ podatkowy kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w miejsce podatku należnego z faktur wystawionych z tytułu usług cyt. "utrzymania terenów zewnętrznych" świadczonych na rzecz B Sp. z o.o.: - nr [...] z [...] października 2014 r., wartość netto [...] zł, VAT 8% [...] zł, - nr [...] z [...] listopada 2014 r., wartość netto [...] zł, VAT 8% [...] zł, - nr [...] z [...] grudnia 2014 r., wartość netto [...] zł, VAT 8% [...] zł. Łączna wartość netto wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł, podatek [...] zł. (Faktury nr [...] i nr [...] zostały rozliczone kompensatą umowną). Organ ustalił, że strona wykazała podatek należny wynikający z ww. faktur zarówno w deklaracji VAT-7K (korekta) za IV kwartał 2014 r., jak i w rejestrze sprzedaży za ten kwartał. W toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono czynności sprawdzających w B Sp. z o.o. ze względu na brak kontaktu ze Spółką. W toku kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze strony P. M. oraz w charakterze świadka: S. P. (Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., J. M. (ojciec P. M.), I. R. (pracownik B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.). Zdaniem organu analiza zeznań P. M., S. P. i I. R., a także ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. wobec J. M. świadczą, że w B Sp. z o.o. od [...] listopada 2014 r. nie było osób uprawnionych do jej reprezentowania. Brakuje dokumentów potwierdzających, że J. M. był upoważniony do rozporządzania majątkiem tej spółki i wystawiania faktur. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał zeznania J. M. za niewiarygodne. Z zeznań P. M. wynikało, że zakupił sprzęt i towar o znacznej wartości, nie znając szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury i w jaki sposób zostały dostarczone, nie przedłożył żadnych dokumentów oprócz faktur i zleceń potwierdzających ww. transakcje. Brakuje dowodów świadczących, że P. M. wszedł w posiadanie praw do rozporządzania zakupionym sprzętem i towarem. P. M. jako prokurent w B Sp. z o.o. posiadał wiedzę, gdzie urządzenia były rozlokowane i w związku z jakimi projektami były wykorzystywane. Urządzenia i materiały miały być wykorzystywane cyt. "na bieżąco przy realizacji prac podwykonawczych polegających na utrzymaniu czystości", jednak strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu przy realizacji, których wykorzystano przedmiotowe urządzenia i materiały. Pomimo wielokrotnych wezwań podatnik, nie złożył wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, które uzasadniałyby zakup i wynajem ww. sprzętu. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wynajęte urządzenia - zagęszczarka i szorowarka, miały być wykorzystane w trakcie szkolenia zleconego przez J. G., które nie odbyło się oraz do prac w miejscowości K. przy formowaniu terenów zielonych - zlecenie jednak zrealizowała firma C Sp. z o.o. Z uwagi na brak kontaktu z B Sp. z o.o. nie zweryfikowano, czy spółka posiadała ww. urządzenia i materiały oraz, czy J. M. był upoważniony do wystawiania faktur, dysponowania magazynem i sprzętem tej Spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że brakuje dowodów potwierdzających realizację ww. transakcji (oprócz faktur i zleceń), świadczących, że P. M. wszedł w posiadanie praw do rozporządzania zakupionym sprzętem i towarem. Strona nie zna szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury, w jaki sposób zostały dostarczone. Brakuje dowodów potwierdzających, że J. M. był upoważniony do wystawienia faktur i rozporządzania majątkiem B Sp. z o.o. W firma B Sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i zweryfikowania przedmiotowych transakcji. Brakuje dowodów potwierdzających, że podatnik wykorzystał przedmiotowe urządzenia i towar do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co uzasadniałoby ich zakup i wynajem. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o pozorności transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Ponadto, organ odwoławczy ustalił, że firma B Sp. z o.o. od [...] listopada 2014 r. nie posiadała organów uprawnionych do reprezentowania Spółki, tym samym nie było osób uprawnionych do podpisania deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i rozliczenia zobowiązania podatkowego (deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie złożone za Spółkę na zewnątrz). Kwota zobowiązania w wysokości [...] zł wykazana przez firma B Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., złożonej w dniu [...] stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym P., nie została wpłacona na rachunek Skarbu Państwa. Ponadto, deklaracja nie odzwierciedla wartościowo transakcji nabyć i dostaw z A P. M.. Deklaracja za IV kwartał 2014 r. nie mogła być podpisana przez S. P., którego podpis znajduje się na deklaracji. Organ odwoławczy stwierdził, że P. M. (jednocześnie prokurent w firma B Sp. z o.o.) i J. M. wiedzieli, że firma B Sp. z o.o. nie rozliczy i nie wpłaci do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz A P. M.. W związku z powyższym organ stwierdził, że firma A P. M. nie jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie faktur nr [...] z [...] października 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r., załączonej do faktur umowy z [...] grudnia 2013 r. zwartej pomiędzy Gminą O., a P. M. (wykonawcą), zleceń z: [...] stycznia 2014 r., [...] marca 2014 r., [...] września 2013 r., [...] lipca 2014 r., [...] lipca 2014 r., [...] lipca 2014 r. wystawionych przez firma A P. M. dla firma B Sp. z o.o. jako podwykonawcy ustalono, że prace wskazane w ww. fakturach miały być wykonane na rzecz: Starostwa Powiatowego w N. , Gminy O. Urząd Miejski w O., O. Spółdzielni Mieszkaniowej, Powiatu P. reprezentowanego przez Zarząd Powiatu w P.. Organ pierwszej instancji zwrócił się do ww. instytucji, w których miały być realizowane inwestycje, z wnioskiem o przesłanie wykazu faktur potwierdzających transakcje zawarte w 2014 r. z firmami: A P. M., firma B Sp. z o.o. lub C Sp. z o.o. Ponieważ ww. instytucje nie potwierdziły realizacji inwestycji w IV kwartale 2014 r. przez firmy: B Sp. z o.o., A P. M., C Sp. z o.o. organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych przez firma B Sp. z o.o. wskazanych w fakturach. P. M. poza fakturami, umową z inwestorem i zleceniami na wykonanie prac złożył jedynie ogólne wyjaśnienia. Zdaniem organu P. M. nie przedłożył żadnych dowodów (oprócz faktur i zleceń) świadczących o wykonaniu prac podwykonawczych przez firma B Sp. z o.o. Dokonując zakupu od firma B Sp. z o.o. usług (roboty budowlane) o znacznej wartości, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących transakcji. Z zeznań wynika, iż nie wie kto wystawił faktury i w jaki sposób zostały dostarczone. W toku prowadzonego postępowania ze względu na brak kontaktu z firma B Sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności świadczą, że faktury nr [...] z [...] października 2014 r. i nr [...] z [...] grudnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik odliczając podatek naliczony z przedmiotowych faktur wystawionych w IV kwartale 2014 r. wiedział, że firma B Sp. z o.o. nie wpłaci podatku należnego z tytułu tych transakcji, w związku z tym świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, których celem nie było osiągnięcie zysku w wyniku rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia wartości podatku naliczonego, a w efekcie końcowym zamiast wygenerowania kwoty podatku do zapłaty, ustalenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Zdaniem organu wystawione przez firma B Sp. z o.o. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalenia w zakresie podatku należnego. Firma A P. M. wystawiła na rzecz firma B Sp. z o.o. następujące faktury: -nr [...] z [...] października 2014 r. wartość netto [...] zł, podatek 8% [...] zł, dotyczy usług utrzymania terenów zewnętrznych, - nr [...] z [...] listopada 2014 r. wartość netto [...] zł, podatek 8% [...] zł, dotyczy utrzymania terenów zewnętrznych, - nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wartość netto [...] zł, podatek 8% [...] zł, dotyczy utrzymania terenów zewnętrznych. Łączna wartość netto wynikająca z faktur wynosi [...] zł, podatek [...] zł. Faktury zostały uwzględnione w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 K złożonej za IV kwartale 2014 r. Z zestawienia załączonego do faktury nr [...] z [...] października 2014 r. wynika, że prace dotyczyły utrzymania terenów zielonych oraz terenu zewnętrznego następujących obiektów: [...] Urzędu Wojewódzkiego w P., [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., [...] Urzędu Wojewódzkiego w L., [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., Palmiarni w Z. , utrzymania terenów zielonych w m. S., w m. R., w m. G. . Z zestawienia załączonego do faktury nr [...] z [...] listopada 2014 r. wynika, że prace dotyczyły utrzymania terenów zielonych oraz terenu zewnętrznego następujących obiektów: [...] Urzędu Wojewódzkiego w P., [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., [...] Urzędu Wojewódzkiego w L., [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., utrzymania terenów zewnętrznych Palmiarni w Z. utrzymania terenów zielonych w m. S., w m. R., w m. G. . Z zestawienia załączonego do faktury nr [...] z dnia [...].12.2014r. wynika, że prace dotyczyły utrzymania terenów zielonych oraz terenu zewnętrznego następujących obiektów: [...] Urzędu Wojewódzkiego w P., [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., [...] Urzędu Wojewódzkiego w L., [...] Urzędu Wojewódzkiego w K., utrzymania terenów zewnętrznych obiektu Palmiarni w Z. , m. R.. Do ww. faktur przedłożono zlecenia jednostkowe wystawione przez firma B Sp. z o.o. dla firma A P. M.. Organ pierwszej instancji w związku z transakcjami potwierdzonymi ww. fakturami zwrócił się do podmiotów na rzecz, których miały być realizowane inwestycje z wnioskiem o przesłanie wykazu faktur potwierdzających transakcje zawarte z A P. M. w 2014 r. W pismach wskazano, że firma A P. M. okazała dokumenty świadczące, iż była podwykonawcą firm: B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Pismami z [...] kwietnia 2015 r. zwrócono się do: Urzędu Miasta i Gminy S., [...] Zakładów Usług Miejskich Sp. z o.o., [...] Zakładu Komunikacji w G. Sp. z o.o., [...] Urzędu Wojewódzkiego w P., [...] Urzędu Wojewódzkiego - [...] Zarządu Dróg Wojewódzkich w K., Gminy U., Oddziału Terenowego Agencji Nieruchomości Rolnych w S., Ośrodka Pomocy Społecznej w W.. Organ odwoławczy zauważył, że z odpowiedzi ww. instytucji wynika, że firma A P. M. nie świadczyła żadnych usług. Firma B Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. realizowała usługi - bez udziału podwykonawców - na rzecz: Z. Zakładów Usług Miejskich Sp. z o.o. (usługi utrzymania czystości obiektu "[...] Palmiarnia" w okresie od lutego do grudnia 2014r.), W. Urzędu Wojewódzkiego Delegatury: w K., K., L. i P. (sprzątanie terenu wokół budynków, wystawiono faktury od lutego do listopada 2014r.), [...] Zarządu Dróg Wojewódzkich w K. (sprzątanie pomieszczeń biurowych w Rejonie Dróg Wojewódzkich w P., wystawiono faktury od lutego do grudnia 2014 r.). W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących prac objętych zakresem faktur wystawionych na rzecz firma B Sp. z o.o. Wezwania dotyczyły między innymi przedłożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie: różnic w wartościach prac występujących w fakturach i dołączonych do faktur zleceniach, dowodów potwierdzających zakres prac, kto kierował i wykonywał prace (z podaniem imienia i nazwiska, listy obecności pracowników oraz listy potwierdzające zapoznanie się z przepisami bhp), na czym polegała rekultywacja poboczy, kto dostarczał sól i piasek, kto ponosił koszty transportu pracowników, sprzętu, materiałów, kto odbierał wykonaną pracę i jak to udokumentowano, na czym polegały prace administracyjne i zakończenie zlecenia po dłuższym okresie od zakończenia prac, komu w firma B Sp. z o.o. przekazano ww. faktury. Wezwano Stronę do przedłożenia umów o podwykonawstwo, dokumentów potwierdzających zgodę Zamawiającego na udział podwykonawcy w zleceniu, protokołów odbioru prac. P. M. poza fakturami, jednostkowymi zleceniami i ogólnymi wyjaśnieniami z [...].07.2015r. (stanowiącymi zastrzeżenia do protokołu kontroli) i z [...].04.2019r. nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie prac na rzecz firma B Sp. z o.o. W związku z tym, organ I instancji postanowieniem z [...].03.2016r. ukarał P. M. karą porządkową w wysokości [...] zł. Z uwagi na brak kontaktu z firma B Sp. z o.o. nie przeprowadzono czynności sprawdzających i nie zweryfikowano ww. transakcji. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że firma firma A P. M. nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z wyjaśnieniami, podatnik zawarł porozumienia dotyczące udostępnienia pracowników: z C. Sp. z o.o. oraz z firma B Sp. z o.o. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że porozumienie dotyczące udostępnienia pracowników zawarte z C. Sp. z o.o. nie zawiera danych dotyczących osoby reprezentującej tą Spółkę. Podpis jest nieczytelny. P. M. nie pamiętał z kim zawierał porozumienie. Po poinformowaniu przez osoby prowadzące kontrolę podatkową że ww. firma nie zatrudniała pracowników, P. M. wskazał porozumienie z [...] lipca 2013 r. zawarte z firma B Sp. z o.o. Podatnik z zastrzeżeniami do protokołu kontroli (pismo z [...] lipca 2015 r.) załączył fakturę nr [...] z [...] stycznia 2015 r. wystawioną przez firma B Sp. z o.o. dotyczącą rozliczenia kosztów udostępnienia pracowników w 2014 r. (w wyjaśnieniach z [...] kwietnia 2015 r. Strona wskazała, że nie posiada faktury z tytułu udostępnienia pracowników). W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, jak ewidencje czasu pracy, dokumentów dotyczących przeszkolenia w zakresie BHP - nie wskazał, poza imieniem i nazwiskiem, danych osobowych pracowników (PESEL, adres zamieszkania), którzy mieli wykonywać zlecenia. W związku z tym, nie ustalono, czy osoby te zostały zgłoszone do ubezpieczenia społecznego. Nie ustalono, w jaki sposób przemieszczali się pracownicy i jak dostarczano towar i sprzęt do miejsca wykonywania usług, skoro P. M. nie posiadał samochodu. Nie wiedział ilu pracowników zatrudniała firma B Sp. z o.o. i jakie były ich kwalifikacje (pomimo, że w momencie zawarcia porozumienia był prokurentem w firma B Sp. z o.o.). Podatnik nie wyjaśnił, kto z firma B Sp. z o.o. podpisał ww. fakturę nr [...] z [...] stycznia 2015 r. dotyczącą rozliczenia kosztów udostępnienie pracowników w 2014 r., skoro w spółce nie było organów uprawnionych do jej reprezentowania (w piśmie z [...] kwietnia 2015 r. Strona wskazała, że nie posiada faktury z tytułu udostępnienia pracowników). Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjnym charakterze faktury z [...] stycznia 2015 r. wystawionej przez firma B Sp. z o.o. dotyczącej rozliczenia kosztów udostępnienie pracowników w 2014 r. Z informacji uzyskanych od Zleceniodawców wynika, że firma B Sp. z o.o., na bieżąco obciążała Zleceniodawców i wystawiała faktury, a większość prac wykonała w pierwszej połowie 2014 r. To oznacza, że firma B Sp. z o.o. posiadała stosowne dokumenty do wystawienia faktur za wykonane prace. W związku z tym, niewyjaśnionym pozostaje, jakie dokumenty opracowywał P. M. po wykonaniu zlecenia oraz jakie prace podwykonawcze wykonywał, gdyż żadnej dokumentacji przez siebie sporządzonej nie przedłożył. W znacznej części zleceniodawcy nie dopuszczali wykonywania prac przez podwykonawców. firma B Sp. z o.o. nie zgłaszała firmy A P. M. jako podwykonawcy. Zleceniodawcy nie potwierdzili wykonywania prac przez firma A P. M.. Z wyjaśnień strony wynika, iż firma A P. M. realizując zlecenia firma B Sp. z o.o. korzystała z pracowników tej spółki. Firma firma B Sp. z o.o. wygrywała przetargi na wykonanie określonych prac, posiadała zasoby majątkowe, rzeczowe oraz personalne niezbędne do prowadzenia działalności. W związku z tym, bezpodstawne było zlecanie firma A P. M. (jako podwykonawcy) - która nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego sprzętu - wykonanie określonych prac. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz firma B Sp. z o.o. (z tytułu usług utrzymania terenów zielonych) w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. o łącznej wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji (zakupu i sprzedaży) potwierdza także materiał dowodowy dotyczący rozliczeń finansowych między firma B Sp. z o.o. i stroną. W toku prowadzonego postępowania P. M. nie przedstawił dowodów potwierdzających gotówkowe rozliczenie transakcji zawartych z firma B Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. Poza kompensatami z [...] grudnia 2014 r. i z [...] listopada 2014 r. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających finansowe rozliczenia z firma B Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wartość transakcji wskazanych w fakturach wystawionych w IV kwartale 2014r., firmy: A P. M. i firma B Sp. z o.o. były zobowiązane do rozliczenia transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. W skardze z [...] sierpnia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., - dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami, pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu, - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji, a zatem właściwą podstawą przy tego rodzaju zarzucie jest w istocie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u., - art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona skarżąca nie nabyła towarów handlowych od firma B Sp. z o.o., pomimo braku dowodów o tym świadczących, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez stronę skarżącą są fakturami wypełniającymi dyspozycję powyższego przepisu, mimo braku dostatecznych dowodów świadczących o tego rodzaju okolicznościach, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że P. M. na podstawie udzielonej prokury zajmował się wszystkimi sprawami firma B Sp. z o.o., - art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez liczne przykłady przekroczenia swobodnej oceny dowodów, a także poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz włączanie własnych ocen i opinii jako elementów stanu faktycznego sprawy, - art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej, - art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe, - art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez m.in. brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu, - art 127 O.p. poprzez "przekopiowanie" licznych fragmentów decyzji organu I instancji, a także brak odniesienia się do wnikliwych wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę skarżącą, - art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz art. 21 ust 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks kamy skarbowy w zw. z art. 56 i art. 62 § 1 K.k.s. oraz art. 2 i art. 76, w zw. z art. 113 K.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak również przepisów proceduralnych. Wyjaśnić należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to powinno się odbyć według zasad wynikających z przepisów procesowych. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowania prowadzą w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na regulację art. 122 O.p., w toku prowadzonego postępowania na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Służy temu postępowanie dowodowe, w wyniku którego organ zobowiązany jest, zgodnie z art. 180 O.p. dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 O.p., zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie zebranego materiał, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te realizują zasadę prawdy obiektywnej i wskazują, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W badanej sprawie, zgodnie z trybem określonym w art. 187 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowej oceny wszystkich istotnych faktycznych i prawnych okoliczności sprawy. Zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowody, został poddany analizie, zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast fakt, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwstawnych i nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane przez organy podatkowe do strony w toku postępowania podatkowego w tym informację o przysługującym jej prawie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pismo wystosowane przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p., zapewniające stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Organy dokonały pełnej staranności przy ustalaniu i podjęciu wskazanego w decyzji stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Organ podatkowy podjął starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną, wprawdzie argumenty organu nie przekonały strony o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzji, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. W opinii Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu, nie może być uwzględniony. Skarżący zarzucając naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony, nie wskazał konkretnych przepisów, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony, w związku z tym zarzut nie znajduje uzasadnienia. Nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odpowiedział na zarzuty przedstawione w odwołaniu. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem organy obu instancji dokonały ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie A P. M. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. Organy podatkowe mogą orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, w tym określać kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Określona w podatku od towarów i usług kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i listopad 2014 r. (płatność przypada w 2014 r.), co do zasady przedawnia się z upływem [...] grudnia 2019 r., zaś określona za IV kwartał 2014 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2014 r. (płatność przypada w 2015 r.), co do zasady przedawniają się z upływem [...] grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. zmiana została wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne - Dz.U. poz. 1149), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. zmiana została wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne - Dz.U. poz. 1149) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie art. 133 § 3 K.k.s. w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c O.p., pismem z [...] września 2019 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o tym, że w oparciu o ustalenia faktyczne decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] listopada 2016 r. wydanej dla firma A P. M. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r., w dniu [...] września 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe: 1) o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., polegające na: podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami; nr [...] z [...] października 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r., nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionymi przez firma B Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz - nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów, 2) o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na wystawieniu w imieniu firmy Przedsiębiorstwo Usługowo Budowlane A P. M. na rzecz firma B Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu od [...] października 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur: nr [...] z [...] października 2014 r., nr [...] z [...] listopada 2014 r., nr [...] z [...] grudnia 2014 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek [...] zł (k. [...]-[...] akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] października 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., zawiadomił P. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu [...] września 2019 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firma B Sp. z o.o. oraz nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów, wystawieniu w imieniu firmy A P. M. na rzecz firma B Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu od [...] października 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w dniu [...] października 2019 r. (k. [...]-[...] akt adm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia określonej za IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] września 2019 r. (o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] października 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W tym stanie faktycznym i prawnym organy były uprawnione do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez firma B Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej dokumentują transakcje stanowiące nadużycie, a uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel tych czynności i nie mają one żadnego innego uzasadnienia gospodarczego. Podatnik odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firma B Sp. z o.o. wiedział, że Spółka ta nie wpłaci podatku należnego z tytułu tych transakcji, w związku z tym świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, których celem nie było osiągnięcie zysku w wyniku rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia wartości podatku naliczonego, a w efekcie końcowym zamiast wygenerowania kwoty podatku do zapłaty, ustalenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia VAT naliczonego z faktury spełniającej warunki formalne lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie. Ponadto zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe faktury wystawione przez A P. M. na rzecz firma B Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury, kreujące obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty na rzecz, których miały być realizowane inwestycje nie potwierdziły, że firma A P. M. (również jako podwykonawca) świadczyła usługi w 2014 r. Strona nie przedstawiła, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac. Zdaniem Sądu poczynione przez organy ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie zasługują na uwzględnienie w całości. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu art. 86 ust. 10 u.p.t.u. wynika, że nabywca towarów i usług powinien mieć wiedzę, o tym kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, która dla niego jest źródłem podatku naliczonego. Prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1) u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadkach o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) przywołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Posiadanie oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Celem tej regulacji jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", czyli czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z przepisami Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami, pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu. Jak wykazały organy strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firma B Sp. z o.o. Jak oceniły organy analiza zeznań P. M., S. P. i I. R., a także ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. wobec J. M. świadczą, że w firma B Sp. z o.o. od [...] listopada 2014 r. nie było osób uprawnionych do jej reprezentowania. Brakuje dokumentów potwierdzających, że J. M. był upoważniony do rozporządzania majątkiem tej spółki i wystawiania faktur. W związku z powyższym, zasadnie organ odwoławczy uznał zeznania J. M. za niewiarygodne. Z zeznań P. M. wynikało, że zakupił sprzęt i towar o znacznej wartości, nie znając szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury i w jaki sposób zostały dostarczone, nie przedłożył żadnych dokumentów oprócz faktur i zleceń potwierdzających transakcje. Brakuje dowodów świadczących, że P. M. wszedł w posiadanie praw do rozporządzania zakupionym sprzętem i towarem. P. M. jako prokurent w firma B Sp. z o.o. posiadał wiedzę, gdzie urządzenia były rozlokowane i w związku z jakimi projektami były wykorzystywane. Urządzenia i materiały miały być wykorzystywane cyt. "na bieżąco przy realizacji prac podwykonawczych polegających na utrzymaniu czystości", jednak strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu przy realizacji, których wykorzystano przedmiotowe urządzenia i materiały. Pomimo wielokrotnych wezwań podatnik, nie złożył wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, które uzasadniałyby zakup i wynajem sprzętu. Z uwagi na brak kontaktu z firma B Sp. z o.o. organy nie zweryfikowały, czy spółka posiadała ww. urządzenia i materiały oraz, czy J. M. był upoważniony do wystawiania faktur, dysponowania magazynem i sprzętem tej Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że brakuje dowodów potwierdzających realizację przedmiotowych transakcji (oprócz faktur i zleceń), świadczących, że P. M. wszedł w posiadanie praw do rozporządzania zakupionym sprzętem i towarem, strona nie zna szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury, w jaki sposób zostały dostarczone, brakuje dowodów potwierdzających, że J. M. był upoważniony do wystawienia faktur i rozporządzania majątkiem firma B Sp. z o.o., w firma B Sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i zweryfikowania przedmiotowych transakcji, brakuje dowodów potwierdzających, że podatnik wykorzystał przedmiotowe urządzenia i towar do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co uzasadniałoby ich zakup i wynajem. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organy zasadnie stwierdziły, że firma A P. M. nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W ocenie Sądu okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego potwierdzają, że właściwą podstawą przyjętego rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności), a nie jak zarzucono w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zgodnie z informacjami od instytucji, na rzecz których miały być prace budowlane, w IV kwartale 2014 r. firmy: A P. M. i firma B Sp. z o.o., nie realizowały żadnych inwestycji. Brak dowodów (poza fakturami, umową z inwestorem i zleceniami na wykonanie prac) potwierdzających wykonanie robót budowlanych przez firma B Sp. z o.o. Strona dokonując zakupu usług (roboty budowlane) o znacznej wartości, nie potrafiła wskazać szczegółów dotyczących transakcji, nie wiedziała kto wystawił faktury i w jaki sposób zostały dostarczone. Brak kontaktu z firma B Sp. z o.o. uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających i weryfikację przedmiotowych transakcji. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego P. z [...] marca 2017 r. sygn. akt [...] GC [...] oddalono powództwo P. M. przeciwko Powiatowi w N. W związku z powyższym zasadnie organy stwierdziły, że faktury nr [...] z [...] października 2014 r. i nr [...] z [...] grudnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, prawidłowo organy stwierdziły, że wystawiona przez firma B Sp. z o.o. faktura nr [...] z [...] grudnia .2014 r. na wartość netto [...] zł podatek [...] zł (k. [...]-[...]) z tytułu cyt. "prac podwykonawczych - faktura uzupełniająca za 2014 r." została sporządzona niezgodnie z obowiązującymi przepisami i jako faktura wadliwa nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Z dołączonego do faktury załącznika wynika, że faktura dotyczy prac budowlanych, przy ul. [...] w O., prac brukarskich w miejscowości O., prac budowlanych [...] w m. K.. Faktura określa wartość prac wykonanych w różnych miejscach, o różnym zakresie (prace budowlane i prace brukarskie) jedną łączną kwotą, co uniemożliwia ustalenie jaka jest wartość i zakres przedmiotowy wskazanych w załączniku do faktury inwestycji w O., O. i K., a tym samym, czy są one rzeczywistymi transakcjami. Faktura nr [...] z [...] grudnia 2014 r. (wadliwa) rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia i uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku. W związku z tym, również z tych powodów faktura nr [...] nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z powyższym wystawione przez firma B Sp. z o.o. powyższe faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Na podstawie zgromadzony w sprawie dowodów organy wysnuły prawidłowe stwierdzenie, że P. M. (jednocześnie prokurent w firma B Sp. z o.o.) i J. M. wiedzieli, że firma B Sp. z o.o. nie rozliczy i nie wpłaci do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz A P. M.. Podatnik odliczając podatek naliczony z przedmiotowych faktur wystawionych przez firma B Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. wiedział, że Spółka ta nie wpłaci podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji, w związku z tym świadomie uczestniczył w działaniach stanowiących nadużycie prawa, których celem nie było osiągnięcie zysku w wyniku rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia wartości podatku naliczonego, a w efekcie końcowym zamiast wygenerowania kwoty podatku do zapłaty, ustalenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów w zakresie podatku należnego, a zatem nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty sformułowane w skardze w punktach od 1 do 13, w których przedstawiono wyjaśnienia podmiotów, na rzecz których realizowane miały być usługi. Skarżący odnosząc się do faktur wystawionych przez A P. M. na rzecz firma B Sp. z o.o. zarzuca naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wypełniają dyspozycję powyższego przepisu, mimo braku dostatecznych dowodów świadczących o tego rodzaju okolicznościach. Skarżący zauważa, że podmioty, do których skierowano pytania, co do faktycznego wykonania przedmiotowych usług, potwierdziły ich wykonanie. Z akt sprawy wynika, że podmioty na rzecz, których miały być realizowane inwestycje wskazały, iż firma A P. M. nie świadczyła żadnych usług w 2014 r. (również jako podwykonawca), brakuje dowodów potwierdzających wykonanie prac na rzecz firma B Sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu z firma B Sp. z o.o., nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, strona nie wskazała danych osobowych udostępnionych pracowników firma B Sp. z o.o. (adres zamieszkania, PESEL) w związku z tym nie ustalono, czy osoby te świadczyły prace, czy zostały zgłoszone do ubezpieczenia społecznego, strona składała sprzeczne wyjaśnienia (np. dot. faktury z tytułu udostępnienia pracowników), firma B Sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentowania spółki, nie ustalono, kto po dniu [...] listopada 2014 r. wystawiał faktury i czy osoba ta była uprawniona do ich wystawienia (P. M. zrezygnował z funkcji prokurenta w firma B Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2014 r., S. P. zrezygnował z funkcji Prezesa w dniu [...] listopada 2014r. i nie powołano na tę funkcję innej osoby, w związku z tym nie ustalono, kto w firma B Sp. z o.o. podpisał fakturę nr [...] z [...] stycznia 2015 r. dotyczącą rozliczenia kosztów udostępnienie pracowników). Firma A P. M. była powiązania z firma B Sp. z o.o. (P. M. był prokurentem w firma B Sp. z o.o.) oraz z C. Sp. z o.o., firma B Sp. z o.o. miała siedzibę pod tym samym adresem, co firma A P. M. (dotyczy to również poprzedniego adresu, tj. P. ul. [...]), brak faktur dokumentujących zakupy, m.in. materiałów niezbędnych do wykonania usług. Brak dowodów świadczących o finansowym rozliczeniu transakcji między firma B Sp. z o.o. i stroną. Wystawione zatem przez stronę przedmiotowe faktury na rzecz firma B Sp. z o.o. (z tytułu usług utrzymania terenów zielonych) w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem są to faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać sankcji, polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury, liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, powstających na zasadach ogólnych, niezależnie od comiesięcznych rozliczeń podatku. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, został skonkretyzowany w obrębie tego przepisu. W ocenie Sądu kompleksowo zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez A P. M. na rzecz firma B Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury, kreujące obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty na rzecz, których miały być realizowane inwestycje nie potwierdziły, że firma A P. M. (również jako podwykonawca) świadczyła na ich rzecz usługi w 2014 r. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.