I SA/Sz 405/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.7.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2023 r., nr 3201-IOD1.4132.7.2023.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 24 marca 2023 r., nr 3217-SEW2.4132.14.2023 odmawiającą A. K. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1 a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja"). Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r. Wyjaśnił w nim, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby około [...] zł. Ponadto nie zamierza uzyskiwać żadnego innego dochodu na terytorium Polski. Dalej wskazał, że podatnik dołączył do wniosku: - umowę o pracę z dnia 14 września 2021 r. (w języku angielskim), z której wynika, że jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo S. Ltd; - przetłumaczony na język polski dokument określający "główne warunki zatrudnienia" z 13 września 2021 r. wydany przez S. Ltd; - przetłumaczone na język polski potwierdzenie zatrudnienia z 8 lutego 2023 r. wystawione przez S. Ltd, z którego wynika, że podatnik jest zatrudniony na czas nieokreślony i pracuje na stanowisku starszego mechanika od 6 stycznia 2013 r., obecnie jest zatrudniony na statku, który prowadzi działalność w zakresie wyszukiwania i wydobycia ropy i gazu; statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; - sporządzone w języku angielskim, wraz z tłumaczeniem na język polski, pismo S. Ltd dotyczące zmiany wynagrodzenia podatnika, - zaświadczenie kapitana statku z 11 stycznia 2023 r. potwierdzające, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, - certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku (w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski) z 9 października 2021 r. ważny do 9 października 2026 r., - sporządzony w języku angielskim międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa z dnia 9 października 2021 r., - kserokopię książeczki żeglarskiej, z której wynika, że podatnik był w okresie 14 grudnia 2022 r. – 10 stycznia 2023 r. zamustrowany na pokładzie statku, - zestawienie pozycji statku w podziale na miesiące za okres styczeń – grudzień 2022 r. Pismem z 2 marca 2023 r. organ I instancji zwrócił się do podatnika o przedłożenie dokumentów w języku polskim potwierdzających, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie. W piśmie z dnia z 13 marca 2023 r. podatnik wyjaśnił, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – S. Ltd. Zdaniem podatnika wniosek został uzasadniony bogatym materiałem dowodowym. Tym samym w wystarczającym stopniu uprawdopodobniono, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i jednocześnie jest klasyfikowany jako "cargo", czyli jako statek przeznaczony do przewozu osób i towarów. Podatnik przedstawił nadto na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazywano, że typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej. Organ I instancji ustalił, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podstawową funkcją statku jest wyszukiwanie i wydobywanie ropy oraz gazu, a jego przemieszczanie związane jest z wykonywaniem pracy w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle gazowym. Celem pracy statku nie jest transport morski. Statek jest jednostka mobilną, ale jej przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż; tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym; nie sposób uznać aby statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport osób lub towarów, wykonywał transport międzynarodowy. Ponadto w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE") statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji zwrócił uwagę, że powołana "Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów" z 31 października 2016 r. ani indywidualne interpretacje nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż dotyczą stosowania przepisów wobec marynarzy wykonujących pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, tj. w sytuacji odmiennej od sytuacji podatnika. Z kolei przedstawiony międzynarodowy certyfikat bezpieczeństwa i certyfikat zarządzania bezpieczeństwem stanowi wyłącznie potwierdzenie, że statek był sprawdzony i dopuszczony do użytkowania pod kątem bezpieczeństwa jego konstrukcji i w żaden sposób nie wskazuje, że jest to statek przeznaczony do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym. Dalej organ ocenił, że zaświadczenie kapitana statku z 11 stycznia 2023 r. nie stanowi wiarygodnego dowodu na poparcie wykonywania transportu międzynarodowego; nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym; stanowi ono jedynie potwierdzenie, że podatnik jest zatrudniony na tym statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ wyjaśnił dalej, że dokument dotyczący zmiany wynagrodzenia potwierdza jedynie okoliczności związane z jego wysokością (dzienna stawka za pracę na statku), natomiast przedstawiona lista portów, do których statek zawijał w 2022 r. nie potwierdza, że statek przewoził w celach zarobkowych pasażerów bądź ładunki. Organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnił jedynie dwie z trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związana z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu w sprawie nie znalazła zatem zastosowania ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem od opisanej wyżej decyzji z dnia 24 marca 2023 r., zaskarżoną do sadu decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie niskie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2023 rok. Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu stanowiska podatnika, kwestionującego stanowisko organu I instancji w zakresie nieuprawdopodobnienia przez podatnika zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na pokładzie jednostki eksploatowanej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) organ odwoławczy odwołał się do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. i h i art. 14 ust. 3 Konwencji. W oparciu o te regulacje wskazał, że konieczne jest spełnienie łącznie (kumulatywnie) wszystkich trzech przesłanek, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w roku 2023 przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jedocześnie organ odwoławczy nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek do zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W tym zakresie powołał definicję pojęcia "transport" oraz pojęcia "międzynarodowy" wg Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Organ zwrócił uwagę, że słuszność przyjętego stanowiska potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego transport, w tym międzynarodowy, oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, art. 2 lit a i b dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE.L 2009 nr 141 str. 29) Organ wskazał również na art. 22 ust. 2 Konwencji oraz art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 22 § 2a O.p. Zdaniem organu odwoławczego brak w sprawie podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. regulację dotyczącą ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądzało o braku możliwości skorzystania z tej ulgi przez podatnika. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez podatnika i zgromadzonych przez organ I Instancji wynika, że statek jest statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle naftowym i gazowym. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że taki pogląd był prezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz w Gdańsku. Wyjaśnił, że w wyrokach tych stwierdzono, iż jednostki typu Cable Layer (Cable Lay Vessel – do których należy statek) są jednostkami przystosowanymi i zbudowanymi w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. Stwierdził dalej, że fakt, iż statek może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku, nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się to jest jedynie związane z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Organ dostrzegł, że w zaświadczeniu z 11 stycznia 2023 r. kapitan statku oświadczył, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak brak jest wyjaśnienia w jakim zakresie. Nie sposób ocenić, czy eksploatacja stanowi transport, o którym mowa w Konwencji, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów W ocenie organu, w pozyskanych z internetu danych brak jest informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. W szczególności, w ocenie tego organu, nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. W ocenie tego organu organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187, art. 191 O.p. Bezpodstawny zdaniem organu okazał się także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej ani art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję z dnia 20 czerwca 2023 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju – na co przedłożył stosowne dowody; 2) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno - podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i koniczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. W załączeniu pisma z dnia 11 sierpnia 2023 r. skarżący przedłożył sporządzone w języku angielskim dokumenty, potwierdzające w jego ocenie, że statek na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r. wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Następnie, w załączeniu do pisma procesowego z dnia 18 września 2023 r., przedłożył przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego dokumenty, potwierdzające w ocenie skarżącego, że statek, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku, wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. Wśród tych dokumentów znajdują się: manifest ładunkowy, kwit sternika, zlecenie przewozowe, pismo G. Inc. z 8 września 2023 r. Skarżący ani jego pełnomocnik, nie złożyli wniosku o przeprowadzenie dowodu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej. Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust.3. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również sąd. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. Pomocniczo można w tym miejscu przywołać załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). W niniejszej sprawie organy ustaliły na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, że skarżący jest zatrudniony w spółce S. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na czas nieokreślony; co potwierdza m.in. kontrakt z 14 września 2021 r., zaświadczenie ww. podmiotu z dnia 8 lutego 2023 r. potwierdzające zatrudnienie podatnika na czas nieokreślony na stanowisku starszego mechanika od 6 stycznia 2013 r., oraz wskazujące, że obecnie skarżący zatrudniony jest na statku S. , który prowadzi działalność w zakresie wyszukiwania i wydobycia ropy i gazu. Organy wskazały też na książeczkę żeglarską skarżącego, w której podano, że podatnik w okresie 14 grudnia 2022 r. – 10 stycznia 2023 r. wykonywał pracę na statku S. . Ponadto w zaświadczeniach kapitana statku z 11 stycznia 2023 r. wskazano, że Statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Na okoliczność typu statku przedłożono certyfikat bezpieczeństwa statku S. z 9 października 2021 r. ważny do 9 października 2026 r. Ustalono w sprawie, że statek jest specjalistyczną jednostką zbudowaną i przystosowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Przy czym ww. szczegółowe ustalenia, co do typu i przeznaczenia statku były możliwe wobec danych zawartych w przedłożonym przez skarżącego dokumencie "Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem", w którym wskazano nadany numer IMO [...]). Ustalono w sprawie, że jednostka S. jest statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem ww. prac na morzu. Jednostki typu Cable Layer/ Cable Lay Vessel - do których należy S. są jednostkami przystosowanymi i zbudowanymi w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organy zasadnie uznały, iż ww. statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, iż wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie zanegował, iż statek na którym pracuje, jest statkiem typu Cable Layer/ Cable Lay Vessel. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie. Wobec powyższego, sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że wskazany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają przedłożone do administracyjnych akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki. Wskazać należy, że choć z dokumentu "certyfikat zarządzania bezpieczeństwem" wynika, że statek jest statkiem typu "inny statek towarowy" to jednakże, jak zasadnie wskazały organy z powszechnie dostępnych informacji w internecie na temat statku, wynika że statek to jednostka "Cable Layer" (układanie kabli, potocznie "kablowiec"), która jest specjalistyczną jednostką zbudowaną i przystosowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw kabli podmorskich. Dlatego należało stwierdzić, że organy zasadnie uznały, iż źródłem przychodów statku nie jest transport morski. Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok. W tych okolicznościach, w ocenie sądu, zasadnie uznano w sprawie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. Sąd wyjaśnia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc w konsekwencji do słusznego wniosku, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2023 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jako że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. za bezzasadny. Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Niniejsze postępowanie dotyczyło decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., a nie określenia wysokości podatku należnego za ten rok. Wbrew zarzutom skargi, organy nie orzekały o tym czy podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Zgodzić się należy z oceną organów co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych. Zasadnie bowiem wskazały organy, że przywołane przez skarżącego objaśnienia podatkowe dotyczą one możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.