I SA/Kr 960/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Klimek Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4103.6.2023.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł ( tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2023r. znak: 1201-IOP1- 1.4103.6.2023.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nr 1223-SPO.4103.18.2022 z dnia 31 marca 2023r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018r. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr 1223-SPO.4103.4.2021.1 z dnia 21 stycznia 2021 r. w sprawie prawidłowego rozliczenia przez J.S. należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018r. Postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr 1223-SKP.500.26.20.69, 1223-SKP.500.27.20.69 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018r. do grudnia 2018r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 doręczonym w dniu 31 sierpnia 2020r. Protokołem kontroli objęto ustalenia odrębnej kontroli dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2018r., które stanowiły podstawę prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r., zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 31 marca 2023r. określającą podatek dochodowy w wysokości 18.858,00 zł - utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Ujawnione nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Skarżącego w 2018r. z obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.) spowodowały, że w dniu 25 sierpnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał decyzję nr 1223-SP0.4103.4.2021 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r., która po rozpatrzeniu odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP1.1.4103.10.2021.15 z dnia 12 kwietnia 2022r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego ponownej analizy i uzupełnienia wymagała zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał w dniu 31 marca 2023r. decyzję nr 1223-SPO.4103.18.2022, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. W decyzji organu I instancji szczegółowo wymieniono dowody, o jakie materiał dowodowy sprawy został uzupełniony, a następnie poddany analizie. W ocenie organu analiza danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 jednoznacznie wskazuje na permanentną, relatywnie wysoką, deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Kolejno, zapisy w ewidencji księgowej podmiotu M. prowadzonej przez Skarżącego w konfrontacji z dokumentami źródłowymi ujawniają nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży wykonanych usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w oparciu o uregulowania art. 23§2 O.p. określił w decyzji z dnia 31 marca 2023r., w drodze oszacowania, podstawę opodatkowania, tj. wartość dostaw z tytułu usług wykonanych przez Skarżącego w zakresie mechaniki pojazdowej. W swojej decyzji organ przedstawił rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018r., określając za miesiąc styczeń 2018r. i luty 2018r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za miesiące od marca do grudnia 2018r. wysokość należnego zobowiązania (kwotę podlegającą wpłacie urzędu skarbowego). W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 187§1 i §3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 §3 i §3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynikające z naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez Skarżącego; art. 23§1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie w szczególności powiązaniu z zeznaniami Skarżącego oraz księgi rachunkowe umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania; art. 23§5 O.p. poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki nie zmierzającymi do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na części sprzedawane wraz z naprawą oraz robociznę w sytuacji gdy uzależniona jest - tak jak to ustalił organ w przypadku próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości przychodu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy jest korekta wartości sprzedaży z tytułu wykonania usług naprawy samochodów, tj. określenie przez organ podatkowy wysokości dostaw i podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018r. w drodze oszacowania. Decydującym dla opodatkowania jest stan faktyczny determinujący zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu wymaga przede wszystkim ustosunkowania się do faktycznych ustaleń postępowania oraz analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wypracowane przez organ I instancji stanowisko jest uzasadnione w świetle analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się dowody szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, w tym między innymi: 1. Ewidencja księgowa podmiotu M. - wraz z dowodami źródłowymi: wydruki prowadzonych ewidencji VAT - sprzedaży i zakupów, wydruki prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z ewidencją środków trwałych, faktury VAT, paragony fiskalne, inne dokumenty w tym pobrane w formie elektronicznej pliki JPK PKPiR i JPK FA za okres I-XII 2018r. oraz dane szczegółowe sprzedaży, zestawienia paragonów sprzedaży odnotowanych w pamięci kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...], listy płac, deklaracje ZUS, analiza operacji na rachunkach bankowych; 2. Deklaracje VAT-7 złożone przez Skarżącego za miesiące od stycznia do grudnia 2018r.; 3. Protokół kontroli podatkowej nr 1223-SKP.500.26.20.69, 1223-SKP.500.27.20.69, który doręczony został Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2020r.; 4. Zastrzeżenia Skarżącego z dnia 14 września 2020r. do przedmiotowego protokołu; 5. Przesłuchania Skarżącego - protokół z dnia 19 sierpnia 2020r., protokół z dnia 27 maja 2021 r.; 6. Protokoły przesłuchania świadków: W.K. z dnia 27 maja 2021 r., G.J. z dnia 27 maja 2021 r.; 7. Pisemne wyjaśnienia Skarżącego z dnia 10 listopada 2021 r. wraz z przedłożonym załącznikiem, z dnia 18 stycznia 2023r.; 8. Pisemne wyjaśnienia kontrahentów Skarżącego tj. podmiotów: I., C., U., W. S.C., A. Spółki z o.o., W.2 Sp.j., P., U.2, T., T.2, M.2, A.2 sp.j., O. Spółki z o.o., A.3 S.A. , F., P.2 S.A., I.2 SA, T.3; 9. Informacje i dokumenty uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 10. Zgromadzone na potrzeby analizy metody porównawczej zewnętrznej Informacje otrzymane od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej w gm. C. i okolicach zatrudniających nie więcej niż dwóch pracowników. W ocenie organu odwoławczego wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane szczegółowej analizie przez organ podatkowy I instancji. Organ wyjaśnił, że Skarżący od 2005r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M., NIP [...] . Przeważającym przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (G 45202). W oparciu o wyjaśnienia Skarżącego i zeznania z dnia 15 czerwca 2020r., z dnia 19 sierpnia 2020r. i z dnia 27 maja 2021 r., potwierdzone zeznaniami osób zatrudnionych w Firmie Skarżącego ustalono m.in., że działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z niezbędnymi do ich wykonania towarami handlowymi i materiałami (częściami, podzespołami, akcesoriami samochodowymi). W ramach usług prowadzone były głównie naprawy mechaniczne, wymiana olejów, serwis opon, geometria kół, diagnostyka komputerowa, serwis klimatyzacji. Warsztat (ok.183 m2 ) wyposażony był w trzy podnośniki i tzw. kanał. Usługi wykonywano od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 18, sporadycznie w sobotę od 8 do 13. Usługi dotyczyły samochodów osobowych i dostawczych do 3,5t, przy czym zakład nie specjalizował się w żadnej konkretnej marce. Naprawy mechaniczne stanowiły ok. 97 % świadczonych usług, pozostała część 3 % to serwis opon i klimatyzacji. Usługi świadczone były na rzecz podmiotów gospodarczych - firm (około 54 %) oraz na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (około 46 %). Warsztat prowadził stałą obsługę floty samochodowej M.2 - bez zawartej umowy pisemnej, na podstawie umowy ustnej przewidującej, że w przypadku awarii samochody tego przedsiębiorstwa są podstawiane i naprawiane w pierwszej kolejności. W 2018r. Zakład zatrudniał 2 pracowników - mechaników samochodowych - umowa pracę na pełny etat oraz 3 uczniów - zatrudnionych w ramach praktyk zawodowych. Skarżący zajmował się koordynacją pracy całego zakładu, decydował o harmonogramie wykonywanych napraw dbając o ich terminowość, przydzielał zadania do wykonania pracownikom, zajmował się kontaktem z klientami. Na okoliczność przyjęcia pojazdu do naprawy nie były sporządzane żadne dokumenty. Zakres naprawy, w zależności od stwierdzonej usterki, był uzgadniany ustnie. W przypadku konieczności wymiany dodatkowej części lub naprawy klient był informowany telefonicznie i dopiero po uzyskaniu jego zgody, przeprowadzana była naprawa. W przedmiocie kalkulacji cen usług Skarżący wyjaśnił, że: a) w firmie nie stosowano stałego cennika usług, ani wyliczania należności proporcjonalnie do liczby roboczogodzin, b) ostateczna cena usługi brutto miała obejmować: wartość nabycia części brutto powiększoną o wartość upustu udzielonego przez dostawcę (maksymalnie 5%) tj. wg tzw. ceny detalicznej części, lub w przypadku braku upustu - o wartość narzutu własnego w wysokości 2% od ceny nabycia brutto, a także wartość robocizny, która uzależniona była od modelu i rodzaju pojazdu, sytuowania usterki, pracochłonności naprawy oraz poświęconego czasu; c) znaczny wpływ na ceny stosowane w warsztacie miała mieć duża konkurencja w okolicy, gdyż jak stwierdził Skarżący "jest to duży problem firmy, gdyż część klientów poszukuje tańszych usług." Po zakończeniu usługi wystawiany był dokument sprzedaży (faktura lub paragon, ewentualnie faktura do paragonu), z których część nie zawierała szczegółowej specyfikacji zużytych części, jedynie ogólną informację o dokonanej naprawie. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący odnosząc się do wyników finansowych prowadzonej działalności gospodarczej (poniesionej straty), w dniu 19 sierpnia 2020r. zeznał: "nie mam pojęcia w jaki sposób do tego doszło i skąd wzięły się tak duże straty. Wydawało mi się, że wszystko prowadzone było należycie łącznie z dokumentacją księgową. Dokumenty księgowe przekazywałem do księgowego, który nie zwracał mi uwagi na powtarzające się ujemne wyniki finansowe Firmy. Jeśli chodzi o ewidencjonowanie przychodów, to starałem się wszystko ewidencjonować zarówno wystawiając faktury sprzedaży jak i paragony. Wydaje mi się, że tak, wszystko ewidencjonowałem". Nadto ustalono, że na utrzymaniu Skarżącego pozostaje 5 osobowa rodzina: nie osiągająca żadnych dochodów żona oraz troje dzieci. Z zeznań podatkowych PIT-36 złożonych przez Skarżącego za lata 2010 - 2019 wynika, że prowadzona działalność gospodarcza generowała w tym okresie (z wyjątkiem 201 Ar.) straty, a Skarżący nie potrafił wyjaśnić z jakich źródeł finansował prowadzoną działalność. Organ podkreślił, że było to jedyne źródło utrzymania rodziny Skarżącego. Z ustaleń postępowania, tj. z przedłożonych faktur VAT dokumentujących nabycia Firmy M. za 2018r. wynika, że w poszczególnych miesiącach Skarżący dokonywał zakupów towarów handlowych i poniósł inne nakłady o charakterze ogólnych wydatków (m.in. paliwo i opłaty związane z samochodem osobowym, wyposażenie, opłaty za media: energię elektryczną, węgiel, usługi telekomunikacyjne: internet, telefon, odprowadzanie ścieków, materiały budowlane, artykuły biurowe, usługi księgowe) służące działalności gospodarczej o łącznej wartości netto 483.730,23 zł, podatek VAT naliczony w kwocie 107.459,79 zł. Organ podatkowy I instancji dokonał weryfikacji pozycji ujętych w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT przez Skarżącego i stwierdził, że Skarżący uprawniony był do rozliczenia zakupów za 2018r. o łącznej wartości netto 482.668,74 zł i podatku naliczonego w kwocie 107.215,64 zł, z czego zakupy towarów handlowych i materiałów stanowiły kwotę 377.882,74 zł, a pozostałą kwotę inne wydatki. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że analiza danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT-7 jednoznacznie wskazuje na permanentną, relatywnie wysoką, deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Porównanie wartości nabyć z wartością zadeklarowanych obrotów ze sprzedaży (w kwocie 418.831,42 zł) wskazuje na występowanie nadwyżki nabyć w wysokości 64.898,81 zł, co jest sprzeczne z komercyjnym celem działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT. W tych okolicznościach organ I instancji analizował również problem występowania strat w zakupionych towarach, bowiem zdarzenia o tym charakterze w niektórych przypadkach mogłyby prowadzić do obniżenia obrotów ze sprzedaży lub nawet zanotowania nadwyżki podatku naliczonego. Organ odwoławczy zaznaczył, że zagadnienie to było przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego za 2018r., którego wyniki przenoszą się na ustalenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na zbieżne przesłanki, które decydują o powstaniu prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Organ wyjaśnił, że straty takie na gruncie podatku dochodowego zaliczane są do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy: - powstały na skutek działania siły wyższej lub innych nadzwyczajnych okoliczności, - powstały przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami towaru handlowego lub materiału. Konieczne jest by powstanie straty spowodowane było działaniem niezawinionym przez podatnika, jednocześnie strata musi być właściwie udokumentowana. Organ stwierdził, że wyniki prowadzonego postępowania podatkowego w kierunku wyjaśnienia przyczyn powstania strat w towarach nie dały żadnych podstaw do przyjęcia, że ustalona relacja w podmiocie M. między wykazanymi obrotami, a wysokością dokonanych zakupów towarów i usług w 2018r. ma jakikolwiek związek z ww. zdarzeniami losowymi. W prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji podatkowej brak jest dowodów w postaci np. protokołu strat bądź, w przypadku kradzieży, zgłoszenia szkody policji, które powodowałyby uznanie prawa do rozliczenia wydatku i podatku naliczonego, mimo utraty przedmiotu odliczenia, co obiektywnie wyjaśniałoby przyczyny nie uzyskania obrotu. Zatem efekty działalności podmiotu M. nie są następstwem poniesienia w 2018r. strat w mieniu ruchomym. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług istotnym i koniecznym jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość, czy określone zdarzenia gospodarcze zaistniały w rzeczywistości, a sprzedaż towarów, czy usług została faktycznie dokonana przez podatnika w rozmiarze znajdującym pełne odzwierciedlenie w treści faktury. Stąd posiadanie przez podatnika kompletnej dokumentacji wymaganej przepisami prawa ma podstawowe znaczenie w zakresie wykazania prawidłowości i zgodności z rzeczywistością rozliczeń w zakresie podatku VAT. Wszelkie konsekwencje wynikające z faktu niewypełnienia obowiązku prawidłowego wystawiania, przechowywania dokumentów źródłowych, czy ich nie okazania na żądanie organu podatkowego obciążają podatnika. Z analizy sporządzanych przez Skarżącego w 2018r. dowodów sprzedaży wynika, że w Firmie M. stosowano dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług. Prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z montowaniem części i materiałów niezbędnych do wykonania usług. Obok faktur i paragonów zawierających, jakąkolwiek - mniej lub bardziej szczegółową specyfikację wykonanych napraw i zużytych do napraw tych części (stanowiących ok. 52,55% ogółu dokumentów), pozostałe dowody sprzedaży obejmują tylko towary (5,20%), a 42,25% z nich - usługi bez specyfikacji części zużytych do napraw z opisem np. naprawa silnika, naprawa instalacji, naprawa zawieszenia z częściami, z których nie wynika jaki jest udział wartości tzw. składników materiałowych i robocizny w łącznej kwocie należności ze sprzedaży. Nadto, tylko z pojedynczych dokumentów sprzedaży można wywnioskować jakiego pojazdu dotyczyła naprawa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do uregulowań art. 106e ust. 1 u.p.t.u. oraz §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, dowody sprzedaży (faktura, paragon fiskalny) winny zawierać nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację. Jak słusznie podniósł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nazwy te określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług, które spełniać mają cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do dowodów sprzedaży (części faktur, paragonów obejmujących usługę bez wyszczególnienia wykorzystanych do niej części) dokonano przyporządkowania tylko wycinka zakupionych towarów handlowych i materiałów do wykonanych napraw. Brak ujawnienia na wystawianych dowodach sprzedaży przeznaczenia zakupionych części - przy uwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego w zakresie stosowanych zasad wyceny usług, tj. tego, że nie stosowano stałego cennika usług ani roboczogodzin, cenę ustalano indywidualnie, oraz zeznań z dnia 27 maja 2021 r. - utrudniał przeprowadzenie analizy dowodów sprzedaży, w kontekście zużytych do wykonania usług części, z podziałem na koszty materiałów (części, akcesoriów) i koszty usług (robocizny). Zatem naruszone zostały przez Skarżącego zasady prawidłowego dokumentowania zaistniałych operacji gospodarczych (art. 106 ust. 1 u.p.t.u. § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). Z wykazanych księgowych zapisów oraz złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2018r. wynika, że deklarowane przez Skarżącego dostawy były niewspółmierne w stosunku do nabyć oraz występowała znaczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie ze złożonego za 2018r. zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że Skarżący poniósł stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 129.360,00 zł. Stan ten miał charakter powtarzalny na przestrzeni lat 2010- 2019 (z wyjątkiem 2014r.). Jak wskazał organ I instancji łączny deficyt przychodów w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w wymienionych latach wyniósł 360.490,37 zł, zaś w trakcie przesłuchania Skarżący nie potrafił wyjaśnić ani przyczyn występowania strat ani wskazać źródeł finansowania prowadzonej działalności. Dla ustalenia tego deficytu poddano szczegółowej analizie osiągane efekty ekonomiczne funkcjonowania podmiotu M. Na gruncie podatku dochodowego przeprowadzono analizę zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży towarów sporządzoną w oparciu o dane wynikające z remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupu (po uwzględnieniu ich zwrotów do dostawcy) oraz faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż. Jak zaznaczył Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie księgi podatku dochodowego, w przeciwieństwie do ksiąg podatku VAT, dokumentowały stany na początek i koniec 2018r. wybranych towarów i materiałów, dzięki czemu umożliwiały przeprowadzenie precyzyjnych, ilościowych bilansów składników mienia podmiotu M.. Zatem brak przeszkód by wnioski wynikające z analizy finansowej Firmy Skarżącego oparte na parametrach ekonomicznych wynikających z ksiąg podatkowych dla podatku dochodowego, zostały wykorzystane na gruncie podatku od towarów i usług, zważywszy na tożsamość zdarzeń gospodarczych i jednolite ich odzwierciedlenie w rozliczeniach różnych podatków. Analiza ekonomiczna efektywności gospodarczej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego za 2018r., tj. skonfrontowanie wykazanej straty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z podstawowymi wskaźnikami analizy finansowej - marżą w ujęciu kwotowym (różnica między wpływami ze sprzedaży a nakładami na nabycie towarów i usług) i procentowym (marża kwotowa podzielona przez obrót ze sprzedaży x 100%) oraz narzutem (marża kwotowa podzielona przez wydatki poniesione na zakupy x 100%) wykazała, że deklarowane przychody/obroty nie zagwarantowały nie tylko osiągnięcia zysków z prowadzonej działalności, ale nawet zrównoważenia kosztów poniesionych na prowadzenie tej działalności z uwzględnieniem struktury kosztów uzyskania przychodów. Wyliczony wskaźnik marży wynosił (-)30,89% (129.360,70zł/418.831,42zł x 100%). Wskaźnik narzutu kształtował na poziomie (-)23,60% (129.360,70zł/548.192,12zł x 100%). Zakupy materiałów wraz z kosztami ubocznymi zakupu wyniosły łączną kwotę 377.882,74 zł stanowiącą ok. 69% poniesionych w 2018r. nakładów na prowadzoną działalność w wysokości tj. 547.130,63 zł. Pozostałe nakłady tzw. koszty ogólne prowadzonego przedsiębiorstwa to kwota 169.247,89 zł stanowiąca 31% udział w tych nakładach. Skorygowane o kwoty stanów remanentowych koszty nabycia sprzedanych towarów i materiałów w 2018r. wynosiły łącznie 365.617,31 zł (377.886,74 - 12.265,43). Zestawienie kosztów nabycia sprzedanych towarów i materiałów z wykazanymi przychodami (418,831,42 zł) pozwoliło na osiągnięcie zysku z tytułu świadczonych usług w wysokości 53.214,11 zł, co odpowiada narzutowi na towary w wysokości 14,55 %. Jednakże zysk ten nie pozwolił nawet na pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników i składek ZUS w kwocie 54.837,74 zł (wypłacone wynagrodzenia pracowników pomniejszone o otrzymane dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, powiększone o narzuty ZUS na wynagrodzenia i składki społeczne ZUS). Organ odwoławczy podzielił opinię Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, że wyniki ekonomiczne osiągane przez podmiot prowadzony przez Skarżącego wskazują na całkowitą nieopłacalność prowadzonej działalności gospodarczej, która ze swej istoty nastawiona jest osiąganie zysku. Nieopłacalność ta miała chroniczny charakter (strata wykazywana była przez wiele kolejnych lat), a biorąc po uwagę fakt, że prowadzona działalność była jedynym źródłem utrzymania 5-osobowej rodziny trudno dać wiarę wyjaśnieniom Skarżącego, że ewidencjonowano w urządzeniach księgowych wszystkie operacje gospodarcze. W ocenie organu racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie to nie błędne ustalenia faktyczne dały przyczynek do obalenia domniemania rzetelności ksiąg - ewidencji VAT i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania lecz następujące stwierdzone w postępowaniu okoliczności: W "Rejestrze VAT-Dostawy" nie zaewidencjonowano całości osiągniętego obrotu ze sprzedaży towarów i usług: osiągniętych z wykorzystaniem zróżnicowanego asortymentu towarów handlowych i materiałów. ujawnionych w dokumentacji Podatnika faktur zakupu z grupy towarów handlowych i materiałów, które nie zostały zidentyfikowane po stronie sprzedaży, lub które jednocześnie nie figurowały w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018r. W ewidencji zakupu zawyżono odliczenie podatku VAT naliczonego o kwotę 244,15 zł (opłaty za energię elektryczną przeznaczoną na cele prywatne). Skarżący nie wywiązywał się z obowiązku prawidłowego udokumentowania sprzedaży naruszając art. 106 ust. 1 u.p.t.u. § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W dowodach sprzedaży (fakturach, paragonach) stosowano dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług, z których nie wynika jaki jest udział wartości tzw. składników materiałowych i robocizny w łącznej kwocie należności ze sprzedaży. Nie sporządzano kosztorysów napraw, nie przedstawiono cennika wykonywanych usług. Dokonanie zapłaty gotówkowej przez indywidualnego klienta nie było potwierdzane innym poza paragonem dowodem zapłaty. Na kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości przychodu ze sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych, ewidencja sprzedaży na kasie rejestrującej nie spełniała wymogów określonych w rozporządzeniu wykonawczym (nazwa towaru usługi). Organ podkreślił, że żaden jednostkowy wymieniony wyżej czynnik nie był samodzielną podstawą do wypracowania stanowiska o nierzetelności dokonywanych przez Skarżącego zapisów w ewidencji sprzedaży, lecz ich zestawienie we wzajemnej korelacji wraz z wnioskami wynikającymi z dokonanych analiz ekonomicznych. Zdaniem organu odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym prowadzi do wniosku, że określając rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego za poszczególne miesiące 2018r., nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w deklaracjach VAT-7, ani zawartych w prowadzonych ewidencjach, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi, a wynikającymi z dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji rozbieżności między wysokością osiągniętych faktycznie obrotów z tytułu wykonanych usług mechaniki pojazdowej z wykazanymi w księgach, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi prowadzonej przez Skarżącego za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23§1 i §4 O.p. tj. w drodze oszacowania. Organ podkreślił, że nierzetelnie prowadzona ewidencja sprzedaży nie pozwoliła na zrekonstruowanie faktycznie osiągniętych obrotów prowadzonego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wobec braku dowodów, którymi można by było uzupełnić dane wynikające z ksiąg, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w części odnoszącej się do sprzedaży towarów i usług. Organ podkreślił, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 O.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a jej wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wskazał, posiłkując się stanowiskiem orzecznictwa, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSAz dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 54/14). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stosownie do uregulowań art. 23§5 O.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania i przedstawił jej założenia, wskazując, że: za punkt wyjścia przyjęto koszt towarów i materiałów wykorzystanych do świadczenia usług według cen zakupu netto (kwota 377.882,74 zł) wynikających z dowodów zakupu, których rzetelności nie zakwestionowały ustalenia postępowania podatkowego wraz z zapisami spisów z natury na początek i koniec 2018r., do ww. kosztu towarów handlowych i materiałów odniesiono średni narzut stosowany w Firmie M. w wysokości 29,55% - wyliczony na podstawie zestawienia sporządzonego na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów - ustalając w ten sposób wartość składników materiałowych (netto) wyświadczonych usług: 377.882,74 zł + (377.882,74 zł x 29,55 %) = 489.547,09 zł, na kolejnym etapie oszacowania, ww. materiałowy składnik usług powiększono o narzut na robociznę 51,25% - wyliczony wg. zestawienia przedstawionego na stronach 38-45 decyzji organu I instancji: 489.547,09 zł x 51,25 % = 740.439,97 zł. W wyniku powyższego, otrzymano wartość obrotu Firmy M. za 2018r. ze sprzedaży usług w wysokości 740.439,97 zł (netto), tj. bez podatku od towarów i usług. Oszacowana kwota jest wyższa od wartości sprzedaży ujętej w rejestrach sprzedaży VAT i wykazanych w deklaracjach VAT-7 (418.831,42 zł) o kwotę 321.608,55 zł. Organ podkreślił, że przy szacowaniu wartości sprzedaży zastosowano elementy metody kosztowej uwzględniając wartości zakupów dokowanych przez podmiot M., stwierdzone na podstawie niekwestionowanych dowodów w postaci faktur zakupu oraz wartości wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 1 stycznia 2018r. i na dzień 31 grudnia 2018r. Wykorzystano więc dane odnoszące się ściśle do konkretnego podmiotu jakim była firma M. Uwzględniono przy tym wyjaśnienia Skarżącego o zużyciu zakupionych w 2018r. części, akcesoriów samochodowych (poza wymienionymi w remanencie na dzień 31 grudnia 2018r.) do wykonanych w 2018r. usług w zakresie mechaniki pojazdowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ta metoda szacunku uwzględnia specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności, w tym przede wszystkim podstawowy koszt wykonywania usług oraz stosowane marże (narzuty) w odniesieniu do sprzedaży towaru i wykonywanych usług. Zastosowana metoda szacunku jest obiektywna i miarodajna bowiem opiera się na danych pochodzących z dokumentacji podatkowej Skarżącego, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu oraz na dowodach zebranych z inicjatywy organu I instancji. Przyjęta metoda jest racjonalna, prosta, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży. Przedstawiony sposób szacowania nie jest dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ podatkowy postanowień art. 187§1 i §3, art. 188, art. 189, art. 190, oraz art. 191 i art. 192 O.p. Organ podkreślił, że na podstawie art. 193§1 O.p. to Skarżący miał obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg/stosownych ewidencji i obowiązkowi temu uchybił - co bezsprzecznie zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu. Wbrew stanowisku Skarżącego to brak stosowania przez niego zasad dotyczących dokumentów sprzedaży (faktur VAT, paragonów) wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a także wykazana sprzeczność elementów kalkulacyjnych prowadzonej działalności, stanowił podstawę do obalenia rzetelności zapisów dokonanych w księgach, jak również rzetelności dowodów księgowych w postaci faktur i paragonów fiskalnych (raportów fiskalnych), bowiem Skarżący obok wystawionych faktur nie rejestrował całości sprzedaży osiągniętej z tytułu świadczenia usług mechaniki pojazdowej w kasie fiskalnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 187§1 i §3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 21 §3 i 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynikające z naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez Skarżącego w zakresie, w jakim wskazał, że cześć faktury oraz paragony fiskalne dokumentujące wykonanie określonych usług związanych z naprawą pojazdów nie uwzględniała części użytych do ich naprawy, w związku z uznaniem przez organ, że nie uwzględnienie wszystkich części sprzedanych klientowi wraz z usługą narusza art. 106e ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u. co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, iż Skarżący wykonywał naprawy pojazdów bez uwzględnienia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych; art. 23§1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie w szczególności zeznania Skarżącego oraz księgi rachunkowe umożliwiały ustalenie podstawy opodatkowania; art. 23§5 O.p. poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki i nie zmierzają do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego, z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na: części sprzedawane wraz z naprawą bez uwzględnienia okoliczności wynikającej z faktu, iż wysokość narzutu marży uzależniona jest od wartości części, co doprowadziło do zawyżenia wysokości dochodu i do błędnego ustalenia wysokości przychodu; robociznę w sytuacji gdy uzależniona jest ona - tak jak to ustalił organ w przypadku próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu, co doprowadziło do błędnego ustalenia w wysokości przychodu. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że fakt nieprawidłowego wystawienia dokumentu księgowego nie powoduje, że do zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania nie doszło. Skarżący podniósł, że wszystkie wykonane przez niego usługi zostały zaewidencjonowane, a okoliczność, iż na dokumencie księgowym nie wskazał wszystkich części nie może prowadzić do pominięcia tej okoliczności. Oczywistym jest, że przy naprawach warsztatowych dokonuje się wymiany części eksploatacyjnych takich jak filtr paliwa, powietrza, kabinowy oraz oleju. Fakt nie wyszczególnienia na paragonie lub fakturze pozycji związanej ze sprzedażą danej części, a całej usługi, której cena zawiera usługę i części potrzebne do jej wykonania nie może zostać pominięta przez organ rozpoznający sprawę. Skarżący podniósł, że opieranie się przez organ podatkowy na danych podatkowych niepodlegających kontroli w zakresie straty podatkowej Skarżącego i z tego powodu wyciąganie wniosków jest bezpodstawne. Organ podatkowy nie uwzględnił innych źródeł utrzymania Skarżącego. Skarżący zarzucił także, że sposób narzutu robocizny jest pozbawiony jakiejkolwiek podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącego organ poprzez przyjęcie przedmiotowej metody nie zmierzał do ustalenia najbardziej rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale do ustalenia podstawy opodatkowania przy najmniejszym nakładzie swojej pracy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczym przedmiotem kontrowersji w sprawie jest to czy organy podatkowe prawidłowo określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2018r. przy zastosowaniu art. 23§5 O.p. czyli przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 §1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23§3 w zw. z art.23§5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 23§1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. (uchylony). § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku. Z art. 23§5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193§1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193§1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193§1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193§4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT za 2018r. Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg poda nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193§1 O.p. okazały się rejestry zakupów i sprzedaży VAT za 2018r. Odnośnie rejestru zakupu stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.3 SA oraz T.3 SA za dostawy energii elektrycznej w części wykorzystanej na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do rejestru sprzedaży ustalono, że część dostaw była niezaewidencjonowana w poszczególnych miesiącach 2018r. co skutkowało zaniżeniem podatku należnego wg stawki 23%, wynikającego z wykonanych usług o łącznej wartości 75.801,50 zł. Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23§3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23§3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23§3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23§5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty. Podkreślić należy, że w świetle art. 23§5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu. Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. Zdaniem Sądu, w sprawie poddanej osądowi nie ma wątpliwości, że Skarżący rejestry zakupów i sprzedaży VAT w 2018r. prowadził nierzetelnie, gdyż nie zaewidencjonował całości dostaw a tym samym organy słusznie nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że w badanym roku 2018, Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych, których używał do wykonywania świadczonych usług i nie wykazywał w ewidencji z tego tytułu uzyskanych przychodów. Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Sąd podziela ustalenia organu i towarzyszącą temu konstatację co do wyliczeń narzutu stosowanego w firmie Skarżącego w oparciu o średni arytmetyczny narzut w wysokości 29,55%. Zasadnicze wątpliwości budzi jednak wyliczony udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych na poziomie 51,25%. Po pierwsze, przyjęcie takiej wartości (nawet po odrzuceniu wartości skrajnych tj. 4,22% i 243,70%) nadal jest wielkością znaczną i budzącą wątpliwości w praktyce prowadzenia tego typu działalności. W opinii Sądu, wyliczenie robocizny powinno uwzględniać specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności/branży a w tym pracochłonność poszczególnych czynności, napraw, usług świadczonych przez Skarżącego. Z doświadczenia życiowego wynika, że pewne czynności są w tej branży proste, nieskomplikowane a inne są czasochłonne, wymagają precyzji i dużych nakładów pracy. Organ I instancji przedstawił udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w ujęciu tabelarycznym co jest metodologicznie właściwe jednakże tabele zamieszczone na s. 37-44 decyzji organu I instancji (których już nie powtórzył i nie odwzorował organ odwoławczy) wydają się być niekompletne a przez to nieczytelne. Organ wymienił faktury, które poddawał analizie, przyporządkował do nich nazwy części i nazwy usługi, wskazał wartość brutto ale w kolumnie 4 tabeli pozostawił niewypełnione pola nie wyjaśniając przyczyn tego stanu rzeczy. Taki sposób prezentacji poczynionych ustaleń i towarzyszącym im analiz jest nieprzejrzysty bowiem finalnie powstaje wyrażenie, że część asortymentu przypisana do konkretnej faktury nie była brana pod uwagę-brak przy nim procentowego wyliczenia robocizny w stosunku do wartości zużytych części. Po drugie, operując wielkością 51,25% nie można tego czynić w sposób arbitralny i oderwany od otoczenia społeczno-ekonomicznego w którym funkcjonuje Skarżący. Podatnik prowadzi warsztat samochodowy w K., na wsi, klientami zakładu są najprawdopodobniej okoliczni mieszkańcy. Tak wysoka wartość robocizny w warunkach wiejskich mogłaby być uzasadniona stopniem skomplikowania wykonywanych napraw, z zaangażowaniem bardzo specjalistycznego i nowoczesnego sprzętu do diagnostyki motoryzacyjnej oraz użyciem drogich części, zbliżając zakład Skarżącego do tego typu placówek prowadzonych przez salony motoryzacyjne wiodących dealerów samochodowych. Ceny podobnych usług świadczonych przez warsztaty samochodowe, znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, m.in.: położenia, konkurencji, godzin otwarcia, wyposażenia, autoryzacji, renomy i okresu prowadzenia działalności. Po trzecie, zasadnym w sprawie było sięgnięcie do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną, która pozwoliłaby urealnić udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych. Co ważne i co wymaga podkreślenia, w przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W tym celu należało rozważyć i dokonać (adekwatnego na potrzeby oszacowania) doboru warsztatów samochodowych świadczących podobne, zbliżone usługi. Tak się jednak nie stało. Kwestią kolejną, która również wymaga wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu jest zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej, kosztów zakupu energii elektrycznej na potrzeby warsztatu i domu mieszkalnego, w sytuacji gdy zakład podatnika posiadał oddzielny licznik energii elektrycznej, co wynika z decyzji organu I instancji, s.21 a co nie było przedmiotem analizy ze strony organu odwoławczego. Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że na s. 36 decyzji organu I instancji w wersach pod tabelą, organ prezentując rozpiętość procentową narzutu podał, w poz. 89 zestawienia jest wartość 1,94% gdy tymczasem jest to w rzeczywistości wartość 53,67%. Dostrzeżony błąd nie miał jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 1.500,00 zł stanowi zwrotu uiszczonego wpisu od skargi. ----------------------- l