I SA/Rz 104/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r spraw ze skarg E.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. – nr [...], – nr [...] umarzające postępowania odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, po rozpatrzeniu odwołań E. P. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem skarżącej, wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonych kwot jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r., a także orzeczenia o zabezpieczeniu tych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wraz z odsetkami, 2) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem skarżącej, wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonych kwot jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r., a także orzeczenia o zabezpieczeniu tych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wraz z odsetkami. W stanach faktycznych spraw wobec skarżącej wszczęto kontrole celno-skarbowe, dotyczącą rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące – okresy rozliczeniowe lat 2013 i 2014. Wynik kontroli doręczono skarżącej 4 czerwca 2020 r., jednakże nie skorzystała ona z możliwości złożenia w ciągu 14 dni korekty swoich deklaracji podatkowych. Wobec tego, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422), kontrole przekształciły się w postępowania podatkowe. W latach 2013-2014 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu masami bitumicznymi i asfaltem oraz transportu tego rodzaju towarów. Działalność tę prowadziła wraz ze swoim mężem B. P. Prokuratura Regionalna w Rzeszowie, w dniu 10 czerwca 2016 r., wszczęła śledztwo sprawie narażenia Skarbu Państwa, w latach 2012-2014, na uszczuplenie wpływów z podatku od towarów i usług, poprzez wykorzystanie łańcucha podmiotów gospodarczych, pozorujących transakcje gospodarcze i tworzących fikcyjną dokumentację. W ramach czynności przedmiotowego śledztwa zabezpieczono między innymi dokumentację księgową skarżącej, dotyczącą lat 2013-2014. Pismami z 6 i 7 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zawiadomił skarżącą, że bieg terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące lat 2013-2014, uległy zawieszeniu, z dniem 10 czerwca 2016 r. Mając na uwadze poczynione w obu sprawach ustalenia (nieuznanie ewidencji nabyć za dowód tego, co zostało w niej stwierdzone), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w, decyzjami z [...] sierpnia 2020 r. określił skarżącej przybliżone kwoty jej zobowiązań podatkowych, za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), przypadające od stycznia do listopada 2013 r. oraz od lutego do grudnia 2014 r., a także orzekł o zabezpieczeniu tych należności, wraz z odsetkami. Organ I instancji, w zakresie wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, powołując się na art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) wskazał, że wydanie decyzji zabezpieczających było uzasadnione w świetle takich okoliczności jak: uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich wysokość, wraz z odsetkami i sytuację majątkową skarżącej, a także okoliczności posługiwania się przez skarżącą fakturami, świadczącymi o nabywaniu towaru, będącego przedmiotem oszustw podatkowych. Skarżąca wniosła odwołania od tych decyzji, domagając się ich uchylenia, z uwagi na wydanie ich z naruszeniem między innymi art. 33 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, po rozpatrzeniu przedmiotowych odwołań, umorzył oba postępowania odwoławcze. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zauważył, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w, decyzjami z [...] października 2020 r., nr [...] i nr [...], określił skarżącej jej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące lat: 2013 i 2014, które to rozstrzygnięcia zostały doręczone pełnomocnikowi strony. Organ II instancji w niniejszej sprawie zauważył także, że choć od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] października 2020 r., nr [...]i nr [...]zostały wniesione odwołania, to z dniem ich doręczenia – 2 listopada 2020 r., wygasły decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w, w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonych kwot jej zobowiązań podatkowych oraz ich zabezpieczenia – stanowiące przedmiot postępowań odwoławczych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w , decyzje zabezpieczające przestały istnieć z momentem doręczenia skarżącej decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Tak więc zainicjowane odwołaniami skarżącej postępowania odwoławcze w obu sprawach stały się bezprzedmiotowe. Wobec tego wydano postanowienia o ich umorzeniu, zgodnie z o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołania stało się zbędne. Niemniej jednak w dalszej części uzasadnień swoich decyzji stwierdził, że wszystkie nabycia mas bitumicznych przez skarżącą pochodziły od podmiotów pełniących role bufora w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. W konsekwencji skarżąca odliczała podatek, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, przy czym nie sposób jest wykazać, że skarżąca nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym fakcie. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z [...] grudnia 2020 r., skarżąca wniosła o ich uchylenie, rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 1 Ordynacji, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której z analizy akt sprawy nie wynika aby wystąpiły łącznie wskazane w nim obie przesłanki, pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, • art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych okoliczności spraw na niekorzyść skarżącej, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczających, • art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli celno-skarbowych dwóch różnych podstaw prawnych – uznanie, że pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi, • art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że skarżąca nie działała z należytą starannością. W uzasadnieniu skarg przytoczono okoliczności, które zdaniem ich autora świadczą o tym, że wydanie w stosunku do skarżącej decyzji zabezpieczających nie było uzasadnione, a poza tym, organy nie wykazały, iż miała ona wiedzę o przestępczym charakterze procederu, którego skutkami została obciążona. Wskazano ponadto na tendencyjną, zdaniem skarżącej, ocenę zebranego materiału dowodowego. W kwestiach dotyczących zabezpieczenia skarżąca zaznaczyła, że jej majątek był wystarczający do zapłaty ewentualnych należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skarg, a co za tym idzie kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym przypadku, były dwie decyzje umarzające postępowania odwoławcze, toczące się w sprawach związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych skarżącej, za poszczególne miesiące lat 2013-2014, a więc rozstrzygnięcia o charakterze procesowym, które zostały podjęte z uwagi bezprzedmiotowość obu postępowań. Przedmiotową cechę, warunkującą umorzenie postępowań, jaką stanowi ich bezprzedmiotowość, organ wywiódł z faktu wydania nieostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej (decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] października 2020 r., nr [...]i nr [...], których dotyczyło zabezpieczenie, a także art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze treść przytoczonego wyżej przepisu art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji, a także okoliczności faktyczne niniejszych spraw stwierdzić należy, że zaskarżone odwołaniami skarżącej decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] sierpnia 2020 r., zabezpieczające jej zobowiązania podatkowe, wygasły z dniem 2 listopada 2020 r., tj. z chwilą doręczenia jej decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Tak więc z tą datą przestał istnieć przedmiot zainicjowanych przez skarżącą postępowań odwoławczych, które z tego właśnie względu stały się bezprzedmiotowe. Kwestia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji zabezpieczającej wysokość zobowiązań podatkowych podatnika, po wydaniu decyzji określającej wysokość samych zobowiązań, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie prezentowano poglądy zarówno o braku w takiej sytuacji prawnej i faktycznej podstawy orzekania, jak i przeciwne stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej zabezpieczenia, gdyż prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony możliwości uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, lecz także do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Przedmiotowe rozbieżności rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11 (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA stwierdził jednoznacznie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, tj. umorzenia postępowania. Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, podzielił pogląd wyrażony w przedmiotowej uchwale, uznając postępowania odwoławcze za bezprzedmiotowe i z tego względu podlegające umorzeniu. Tym samym stwierdził, że wydane w tym przedmiocie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiadają prawu. Kwestionując legalność zaskarżonych decyzji skarżąca sformułowała w treściach swoich skarg zarzuty odnoszące się w przeważającej mierze nie do kwestii samego umorzenia postępowań odwoławczych, ale przede wszystkim do prawidłowości poczynionych ustaleń w sprawach, dotyczących jej zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące lat 2013-2014, jak również znajdujących w tym wypadku zastosowanie regulacji materialnopranych, które to zagadnienia wykraczają jednak poza granice przedmiotowych spraw i jako takie nie mogą być przedmiotem kontroli ze strony Sądu. Odnośnie kwestii związanych z zasadnością zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia jej zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 33 Ordynacji, to również ta kwestia nie może być aktualnie przedmiotem oceny Sądu, jako że nieostateczne rozstrzygnięcia w tym zakresie wygasły (zgodnie z art. 33 a ust. 1 pkt 1 Ordynacji) na etapie postępowania prowadzonego przed organem II instancji. W przedmiocie umorzenia zapadły zaś dwie ostateczne decyzji, odnośnie których Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania ich legalności. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił obie skargi.