III FSK 1059/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/22 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr SKO.F/41.4/455/2022/7293 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z dnia 11 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, działając zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), przez błędną jego wykładnię zasadzającą się na uznaniu, iż związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje również wówczas, gdy niedokończony budynek, wznoszony nie przez właściciela tylko osobę trzecią korzystającą z nieruchomości na zasadzie użyczenia: - nie spełnia niezbędnych warunków technicznych do przechowywania w nim towarów, którymi handel stanowi przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadacza budynku, - a jego użytkowanie ogranicza się wyłącznie do tymczasowego przechowywania w nim rzeczy osobistych (ubrań, mebli, etc.) na czas prowadzonego remontu w prywatnej nieruchomości przedsiębiorcy, kiedy to z uwagi na faktycznie niewykorzystywanie takiego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak nawet potencjalnej możliwości wykorzystywania go konkretnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. S. - zobowiązanie podatkowe winno się ustalać w takim przypadku w oparciu o stawki podatku od nieruchomości przewidziane dla tzw. "budynków pozostałych", tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Organu oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 12 kwietnia 2022 r. (sygn. akt PO.3120.1.1434.2022), zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych, wraz z należnymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarżący oparł skargę kasacyjną na jednym zarzucie, tj. naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię. Słusznie wskazał Skarżący, że sam fakt posiadania danej nieruchomości przez podmiot o statusie przedsiębiorcy nie przesądza o związaniu obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże kluczowe staje się rozważenie takiego sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustaleniu podlega potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana potencjalna możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z konkretnych okoliczności. Należy zatem zauważyć, że podatnik jest właścicielem budynku, który stanowi budynek magazynowy. Ponadto na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 stycznia 2014 r. przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P., którą prowadzi ona od 1 marca 1991 r. Zarówno zatem funkcja tego budynku, jak również zawarta umowa użyczenia potwierdzają istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencją w postaci zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 28 listopada 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 643/24, gdzie wskazano, iż: "Jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub w części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą.". Skarżący wskazał ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż przedmiotowy budynek nie spełnia niezbędnych warunków technicznych do przechowywania w nim towarów, którymi handel stanowi przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadacza budynku. Należy w tym miejscu podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, który przyjął, iż nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Godzi się przy tym zaakcentować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wspomnianych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. Wskazać również należy, iż po publikacji przytoczonych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto więc, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 oraz z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1692/21). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedmiotowa nieruchomość jest bezsprzecznie związana z działalnością gospodarczą. Dla oceny spełnienia tego związku z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, że budynek nie spełnia warunków technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza budynku oraz fakt, iż użytkowanie przedmiotowej nieruchomości ogranicza się wyłącznie do tymczasowego przechowywania rzeczy osobistych. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie WSA, że okoliczność, iż budynek nie jest jeszcze przystosowany do przechowywania farb, lakierów oraz innych łatwopalnych towarów, którymi handluje Z. S. nie niweczy związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość może być potencjalnie wykorzystana na cele działalności gospodarczej, a nie można uznać, że jest wykorzystywana wyłącznie w sferze pozagospodarczej. Trafnie więc uznał Sąd I instancji, że cechy spornej nieruchomości uzasadniają zastosowanie stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykluczają zaspokajanie w nieruchomości osobistych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, a także posiadaczki nieruchomości i ich bliskich Przedmiotową nieruchomość powinno opodatkować się więc zgodnie ze stawkami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.) Agnieszka Olesińska