III FSK 643/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S., G. S., M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 454/23 w sprawie ze skargi E. S., G. S., M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 25 lipca 2023 r. nr KO.411.1234-1236.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 listopada 2023 r., I SA/Bd 454/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S., G. S., M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 25 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego zastosowanie i uznanie, że nieruchomość skarżących jest funkcjonalnie powiązana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, podczas gdy tylko E. S. prowadzi działalność oraz podczas gdy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygnaturze akt SK 39/19 jako niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 122, 187 § 1 i 190 o.p., poprzez to, że organ drugiej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń faktycznych i nie wyjaśnił sprawy co do istoty, a w dalszej kolejności nie dopełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przez co błędnie ustalił stan faktyczny, iż przedmiotowa nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną przez G. S., podczas gdy G. S. od 4 lat ma zawieszoną działalność gospodarczą, a w dniu 26 kwietnia 2023 r. złożył wniosek o wykreślenie tej działalności, 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 122, 187 § 1 i 190 o.p., poprzez to, że organ drugiej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń faktycznych i nie wyjaśnił sprawy co do istoty, a w dalszej kolejności nie dopełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przez co błędnie ustalił stan faktyczny i uznał, że na przedmiotowej nieruchomości w 2021 r. było 5 podmiotów wynajmujących, podczas gdy skarżący zawarli umowę dzierżawy z firmą I., której są udziałowcami, w celu ułatwienia kwestii rozliczenia i administrowania przedmiotową nieruchomością, zaś I. zawarł dwie umowy najmu przedmiotowej nieruchomością, z C. oraz T. M. P., R. E. B., zaś działalność gospodarcza pod nazwą B. - G. M. jest prowadzona na sąsiedniej nieruchomości i nie ma nic wspólnego z przedmiotową nieruchomością, 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 122, 187 § 1 i 190 o.p., poprzez to, że organ drugiej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń faktycznych i nie wyjaśnił sprawy co do istoty, a w dalszej kolejności nie dopełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przez co błędnie ustalił stan faktyczny i uznał, że w 2021 r. wielkość gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu w niniejszym postępowaniu to 15.869 m2, podczas gdy, rzeczywista wielkość gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach to 1795 m2, zaś łączna rzeczywista powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2021 r. to 655 m2, a nie jak ustalił organ drugiej instancji w skarżonej decyzji 4964 m2 (później 4135 m2). Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarządzeniem z 7 października 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie. W ramach wykładni kwestionowanych art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205; Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385; Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131; Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248; czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). Analiza treści procesowych zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca powiela subiektywną ocenę określonych elementów stanu faktycznego, bez ich szczegółowego uzasadnienia i wykazania z jakich przyczyn nie uwzględnia ustaleń faktycznych przyjętych przez samorządowe organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Co istotne (zob. zarzut opisany w pkt 4 skargi kasacyjnej), strona skarżąca określone fakty wywodzi z odmiennej, błędnej ze swej istoty, wykładni przepisów prawa materialnego, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Tymczasem jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że dwoje użytkowników wieczystych nieruchomości: E. S. i G. S. są przedsiębiorcami. E. S. od dnia 1 stycznia 2004 r. posiada aktywny wpis w ewidencji (CEIDG) jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą o określonym zakresie. G. S. posiada wpis od dnia 1 grudnia 1998 r., a z dniem 28 lutego 2021 r. zawiesił prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, które to zawieszenie nie wpływa na zmianę jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to bowiem definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej i nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy. Wykreślenie działalności z ewidencji pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, które dotyczy okresu poprzedzającego tj. 2021 r. Nie zasługuje na uwzględnienie kwestionowana okoliczność dotycząca ilości zawartych umów najmu (dzierżawy) dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej na spornej nieruchomości przez inne podmioty, tym bardziej że sama ilość tych umów i podmiotów ich dotyczących pozostaje bez wpływu na wynika sprawy. Szczegółowo do tych okoliczności sąd pierwszej instancji odniósł się na str. 9 pisemnych motywów rozstrzygnięcia. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 o.p. Zgodnie z tym przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Wobec braku uzasadnienia tak postawionego zarzutu, Sąd Kasacyjny nie jest władny odnieść się do niego merytorycznie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 z dniem 20 grudnia 2017 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Następnie przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19 z dniem 3 marca 2021 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza tego ostatniego wyroku TK pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Wynika z niego jednoznacznie, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie oczywiste w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Oba te orzeczenia były przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji i zostały uwzględnione zarówno przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i przy dokonywaniu jego subsumcji do przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Błędne jest stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że przepis ten był rozumiany przez sąd pierwszej instancji w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Otóż sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał opodatkowaną nieruchomość za związaną z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu użytkowników wieczystych - przedsiębiorców, których główny, bądź jeden z przedmiotów działalności polegał na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość ta była przedmiotem najmu. Fakt nie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, nie świadczy o tym, że budynek nie stanowił składnika majątku i nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy podkreślić, że jeżeli właściciel nieruchomości (użytkownik wieczysty) oddał ją w całości lub w części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 1414/23). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski