I SA/Gl 56/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.28.2022 UNP: 2401-22-240614 w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27 października 2022 r., znak 2401-IOD-2.4104.28.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako NUS, organ I instancji) umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone wobec O. G. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP). Stan sprawy: Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. - postanowieniem z 5 listopada 2020 r. Zostało ono podjęte w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających na okoliczność dokonanego przez stronę 27 lipca 2016 r. zgłoszenia, na formularzu SD-Z2, nabycia wykazanej kwoty pieniężnej 2.200.000 zł, tytułem darowizny dokonanej przez ojca strony 2 marca 2016 r. W jego uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie zostało wszczęte z powodu niedopełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek określonych art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie, że strona nie udokumentowała otrzymania nabytych w drodze darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Po przeprowadzeniu postępowania NUS 2 kwietnia 2021 r. wydał decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 152.709. Decyzja ta została uchylona przez DIAS w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez stronę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji umorzył postępowanie decyzją z 24 stycznia 2022 r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W motywach podjętego rozstrzygnięcia, organ ten odwołując się do regulacji zawartych w art. 68 § 1 i § 2 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej wskazał, że z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynął termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, jak wskazano - z datą powstania obowiązku podatkowego 2 marca 2016 r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ mógł umorzyć postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość w sytuacji gdy zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż przedawnienie nie nastąpiło, - szeregu przepisów regulujących prowadzone postępowanie, tj.: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające m.in. na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, nieudzielanie wyjaśnień oraz odpowiedzi na zapytania podatnika, wprowadzanie go w błąd, dążenie do opodatkowania nieistniejącej transakcji - braku spełnienia przyrzeczonego świadczenia i niewyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu dowodowym, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzeniu żadnego dowodu na okoliczność spełnienia świadczenia przez darczyńcę i w konsekwencji umorzenie postępowania w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych a także brak wykazania przedawnienia zobowiązania, na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji, w szczególności w kontekście toczącego się na 31 grudnia 2021 r. i nadal postępowania o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania, - art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. sporządzenia uzasadnienia spełniającego kryteria wymagane prawem, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienia braku podejmowania przeprowadzania jakichkolwiek środków dowodowych, braku rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Uchylenie w całości pierwszej chronologicznie decyzji pierwszoinstancyjnej oznaczało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości i skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z ww. tytułu nie istnieje, to nie sposób też mówić o jego przedawnieniu i w tym kontekście poddawać analizie okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie uregulowań zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczności odnoszących się do pierwotnie ustalonego zobowiązania podatkowego, a nieistniejącego już, także w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania. Zdaniem DIAS okoliczności dotyczące postępowania karnego skarbowego, w tym także postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydziału [...] Karnego Odwoławczego z 31 maja 2022 r., sygn. akt [...], pozostają poza zakresem niniejszego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w tym także w aspekcie spełnienia kryteriów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, DIAS zgodził się ze stroną, że organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, o umorzeniu przedmiotowego postępowania wymiarowego, uchybił wymogom wskazanym w pkt 6 tego artykułu. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji co do tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Jednak błędnie organ I instancji stwierdził, że podstawą umorzenia winien być upływ terminu dla dokonania wymiaru podatku, tj. do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W ocenie DIAS, skutkiem uchylenia pierwszej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, był brak zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z omawianego tytułu. Skoro zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie istniało, to nie można tym samym mówić o jego przedawnieniu. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był fakt, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, będący podstawą wydania tej decyzji, nie pozwalał na stwierdzenie, że organ ten wyjaśnił w sposób wystarczający stan faktyczny sprawy i w konsekwencji dokonał właściwej subsumpcji obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Fakt darowizny środków pieniężnych nie znajdował potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wskazane przez organ pierwszej instancji dowody z rachunków bankowych potwierdzały jedynie, że w dniu, w którym miała być dokonana darowizna, nie wpłynęły na nie środki pieniężne w kwocie 2.200.000 zł. Dowody te nie potwierdzały, że świadczenie zostało faktycznie spełnione 2 marca 2016 r, jak wymaga tego dyspozycja art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Skoro brak było ustaleń na okoliczność faktycznego spełnienia przez darczyńcę świadczenia, to nie sposób też przyjąć, że powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w dacie 2 marca 2016 r. Zdaniem DIAS stwierdzenie, że z dniem 31 grudnia 2021 r. nastąpił upływ, zakreślonego w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pięcioletniego terminu dla wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie znajdował oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W ocenie organu odwoławczego, skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było możliwe jej rozstrzygnięcie co do istoty, zasadnym było umorzenie postępowania. Jednocześnie DIAS zgodził się ze skarżącym, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, jednak nie miało ono charakteru rażącego. Uchybienia przepisom postępowania zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu odwołania strony z 19 kwietnia 2021 r., od pierwszej decyzji wymiarowej NUS 2 kwietnia 2021 r., ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 152.709 zł. To wówczas powodem uchylenia decyzji były stwierdzone uchybienia w zakresie postępowania dowodowego i ustalonego przez organ I instancji na jego podstawie stanu faktycznego oraz jego prawna ocena. Rozpoznając natomiast odwołanie od zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie, zdaniem DIAS nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Z tą decyzją nie zgodził się skarżący wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Skarżący zaskarżył decyzję DIAS w , w całości, a w szczególności w zakresie: - uznania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie podatkowe dopuścił się naruszenia przepisów prawa, jednak nie można uznać tego naruszenia za naruszenie w stopniu rażącym; - uznania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie podatkowe odpowiadał na wszystkie wnioski skarżącego i udzielał wyczerpujących wyjaśnień. Wniósł o: - stwierdzenie, iż funkcjonariusze publiczni działający w imieniu organu I instancyjnego w niniejszej sprawie podatkowej działali z rażącym naruszeniem prawa oraz - wskazanie z jakich przyczyn zdaniem sądu, należało umorzyć niniejsze postępowanie z uwagi na odmienne stanowiska w tym przedmiocie organu I instancyjnego i II instancyjnego. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się ustaleniu, iż organ I instancyjny "dokonał błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji podjął niewłaściwe rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, czego nie można uznać za rażące naruszenia prawa", co pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i jest niespójne z ustaleniami Izby zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji; - naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 KPA polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 KPA obowiązkowi w tym zakresie, pominięcie jednoznacznie ustalonego przez organ pierwszoinstancyjny stanu faktycznego o nieistnieniu transakcji do opodatkowania, nie powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 KPA; - naruszenie art. 8 i 107 § 3 KPA przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnianie dlaczego organ odwoławczy: a). ustalił, iż uchybienia organu I instancyjnego polegały na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sytuacji kiedy stan faktyczny polegający na braku transakcji do opodatkowania, braku powstania prawnego obowiązku podatkowego został ustalony jednoznacznie [tak ocenił sam organ I instancyjny używając słowa "jednoznacznie" ustalono brak darowizny do opodatkowania, tak też oceniło organ II instancyjny - strona 8 uzasadnienia zaskarżanej decyzji), w sposób oczywisty, widoczny na pierwszy rzut oka, a następnie ten jednoznacznie ustalony fakt został pominięty, zignorowany, a nie błędnie ustalony przez organ I instancyjny - jak stwierdza Izba w uzasadnieniu; b). wskazał, iż w toku postępowania przed organem I instancyjnym organ ten udzielał odpowiedzi na wszystkie złożone przeze mnie wnioski, podczas gdy analiza dowodów z treści pism organu I instancyjnego jednoznacznie wskazuje na permanentne, wielokrotne, systemowe ignorowanie wniosków podatnika; c). stwierdził, iż postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia 31.05.2022 r. pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe, podczas gdy Sąd ten oceniał i zajmował stanowisko w całości w oparciu o stan faktyczny niniejszego postępowania podatkowego i wypowiadał się w kwestiach dla niego kluczowych - nieistnienia transakcji do opodatkowania widocznej ewidentnie, oczywiście, na pierwszy rzut oka - naruszenie art. 7, 75 § 1, 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej postanowieniu Sądu Okręgowego w S. z dnia 31 maja 2022 r. poprzez uznanie, iż nie dotyczy ono niniejszego postępowania podatkowego, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a postanowienie Sądu Okręgowego w S. oparte było w 100% na stanie faktycznym niniejszej sprawy podatkowej i dokonało jego oceny; - naruszenie art. 9 KPA poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek uznania, iż doszło do naruszenia przez organ I instancyjny przepisów prawa, ale nie w stopniu rażącym, co pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i ustaleniami samej Izby zawartymi w uzasadnieniu; - naruszenie art. 107 § 1 pkt. 6 i §3 KPA poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne, niepełne sprzecznie wewnętrznie uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego organ II instancyjny uznał, że oceniane postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ I instancyjny z naruszeniem prawa ale nie w stopniu rażącym, podczas gdy jak stwierdza w uzasadnieniu sam organ II instancyjny, ustalenia organu I instancyjnego były prawidłowe tylko organ I instancyjny je zignorował - organ I instancyjny pominął kwestie istnienia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, czyli ziszczenia się przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od darowizn i spadków (strona 15 uzasadnienia Izby), co było dla organów podatkowych ewidentne, oczywiste, widoczne na pierwszy rzut oka, czyli rażące. Uzasadniając skargę skarżący zgodził się z rozstrzygnięciem decyzji administracyjnej, że postępowanie podatkowe było od początku oczywiście bezprzedmiotowe, niemniej nie zgodził się z jej uzasadnieniem. O ile treść uzasadnienia wskazywała na stanowisko DIAS co do stanu faktycznego sprawy, to jednak nie sposób poznać przyczyn, dla których organ takie stanowisko zajął. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszczęcie i prowadzenie przez organ I instancji postępowania realizowane było z naruszeniem prawa ale nie w stopniu rażącym. Zdaniem skarżącego, w uzasadnieniu jedynie organ stwierdził "że", a nie odpowiada "dlaczego" zajął takie stanowisko, jakie fakty za tym przemawiają, jakie dowody, jak wyglądał proces myślowy oceny konkretnych dowodów (jakich?) przez Izbę prowadzący do wniosku o braku naruszenia prawa przez NUS w stopniu rażącym, w sytuacji opodatkowania przez niego, jak jednoznacznie ustalono, nieistniejącej transakcji. Dalej przytaczając poszczególne fragmenty uzasadnienia decyzji DIAS zarzucił, że ustalenia faktyczne co do braku transakcji były jednoznaczne. Nie sposób zatem uznać za prawidłowe stwierdzenie, że organ I instancji dopuścił się błędnych ustaleń. Organ I instancyjny pominął, zignorował fakt braku transakcji do opodatkowania, braku powstania obowiązku podatkowego, zignorował oczywisty i widoczny na pierwszy rzut oka fakt nie posiadania podstaw prawnych do naliczenia podatku, fakt braku ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Lekceważenie jednoznacznie i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie jest błędem w ustaleniach stanu faktycznego. Ignorancja, lekceważenie jednoznacznie utrwalonego stanu faktycznego to nie błąd w ustaleniach. Skarżący podniósł, że pomimo, iż organ jednoznacznie ustalił brak transakcji do opodatkowania w toku postępowania, to jednocześnie wszczął to postępowanie, postawił skarżącemu zarzuty w sprawie karnej i wszczął postepowanie przeciwko drugiej stronie umowy darowizny zarzucając jej, że nie posiadała środków na dokonanie darowizny. Dodatkowo, na poczet przyszłych zobowiązań organ dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ustanawiając hipoteki na jego nieruchomościach. To zaś uniemożliwiło czynienie jakichkolwiek inwestycji na nich powodując znaczące straty. Wszelkie wnioski skarżącego o udzielenie wyjaśnień w toku postępowania były przez organ ignorowane. Dodatkowo zwrócił uwagę, że całą sprawa wywarła wpływ na życie osobiste podatnika, który musiał mierzyć się z ogromnym obciążeniem psychicznym związanym z walką o życie, gdyż organ we wszystkich postępowaniach dochodził od niego kwoty przeszło 3 milionów złotych. Podniósł brak możliwości realizacji inwestycji na skutek zajęcia nieruchomości strony w okresie dobrej koniunktury na rynku budowalnym, upadek prowadzonej działalności gospodarczej i wypadnięcie z rynku, koszty związane z doradztwem zewnętrznym prawno-podatkowym, ogromne podupadnięcie na zdrowiu w związku ze stresem i obciążeniem związanym z walką o życie w obronie przed oczywiście bezpodstawnymi zarzutami funkcjonariuszy publicznych. Dalej skarżący argumentował, że nie ma w Polsce konstrukcji prawnej opodatkowania transakcji, co do której jednoznacznie stwierdzono, że nie wystąpiła. W konsekwencji nie ma mechanizmów prawnych pozwalających uznać DIAS, że nałożenie podatku w sytuacji braku transakcji do opodatkowania i braku obowiązku podatkowego to błąd. To jest rażące naruszenie prawa, w szczególności rażące naruszenie Konstytucji. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP wskazał, że nakładanie podatków musi mieć oparcie ustawowe. Każdy funkcjonariusz publiczny w organie I instancji może łatwo poznać treść normy prawnej art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn w oparciu o proste reguły językowe. Funkcjonariusze publicznie nigdy też nie wskazywali, iż nie rozumieją treści tej normy prawnej lub mają wątpliwości interpretacyjne. Treść tego przepisu była im znana, dokładnie ją rozumieli tylko, jak stwierdził DIAS - zignorowali ten przepis. Funkcjonariusze publiczni działający w imieniu US J. działając bez podstaw prawnych, poza prawem przekroczyli zatem swoje uprawnienia, nakładając podatek w sytuacji braku transakcji do opodatkowania, braku powstania prawnego obowiązku podatkowego. Ich działanie było prawnie niedopuszczalne. Skarżący zarzucił, że funkcjonariusze publiczni działający w imieniu organu I instancji działali poza prawem pomijając kwestie nieistnienia obowiązku podatkowego w analizowanym stanie faktycznym, co było oczywiste nawet dla samych pracowników organu I instancji. Organ ten wskazał, że transakcji darowizny nie ujawniono. Dopuścili się zatem rażącego naruszenia prawa, działali poza prawem dopuszczając się nadużycia przysługujących im uprawnień i niedopełnienia ciążących na nich obowiązków, w tym w szczególności jednoznacznego ustalenia zaistnienia przesłanek powstania zobowiązania podatkowego określonych w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu skarżący wskazał, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Powołując się na postanowienie Sądu Okręgowego wydanego w sprawie karnoskarbowej skarżący przytoczył fragmenty uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postepowania w sprawie karnej. Sąd powszechny stwierdził wielokrotnie zdaniem skarżącego, że na pierwszy rzut oka nie było dowodów na dokonanie darowizny. Skoro Sąd karny stwierdził oczywisty brak podstaw do prowadzenia postępowania, to tym samym stwierdził rażące naruszenie prawa. Dalej skarżący przytoczył szereg poglądów orzecznictwa i doktryny w zakresie rażącego naruszenia prawa, przez pryzmat tych poglądów przeanalizował stan faktyczny niniejszej sprawy i wywiódł, że takiego naruszenia prawa dopuścił się organ I instancji. W dalszej części uzasadnienia szczegółowo opisał składane w toku postępowania wybrane wnioski do organu wskazując, że zostały one zignorowane i nie udzielono na nie odpowiedzi. Wnioski te nie doprowadziły również do tego, by postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób zgodny z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Skarżący przed rozprawą złożył pismo, w którym ustosunkował się szczegółowo do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie może odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przywołanie regulacji prawnych wyznaczających granice orzekania sądu administracyjnego. Przede wszystkim, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...) Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl z kolei art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma dla sprawy znaczenia). W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Przedmiotem skargi jest bowiem konkretne rozstrzygnięcie, w niniejszej sprawie – decyzja administracyjna. W uchwale NSA (7) z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96 stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące zakresu rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd nie oceniał prawidłowości pierwszej chronologicznie decyzji organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została uchylona, a decyzja DIAS uchylająca to rozstrzygnięcie nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Odnosząc się do dopuszczalności skargi na samo uzasadnienie decyzji Sąd podziela pogląd, że uwzględniając skargę na decyzję, może uchylić ją w części dotyczącej uzasadnienia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04). Sąd jednak nie dopatrzył się w uzasadnieniu uchybień, które przemawiałyby za zasadnością skargi. Rację ma skarżący, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji powołano różne przyczyny bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem Sądu nie świadczy to o wadzie kontrolowanej decyzji. Przede wszystkim bowiem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA we Wrocławiu z 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś wyłącznie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w jej całokształcie nie jest pozbawiony możliwości podniesienia innych argumentów niż te, które podniósł organ I instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy posiadał kompetencję do wskazania innych przyczyn umorzenia postępowania niż te, na które wskazał NUS. Oceniając tą kwestię Sąd nie dopatrzył się wady przemawiającej za zasadnością skargi. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że brak dokonania darowizny przesądził o konieczności umorzenia postępowania, a nie upływ czasu do wydania decyzji w tym przedmiocie. Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej niezasadnego wszczęcia postępowania, przywołać należy art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Jednak zgodnie z art. 165 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Analizując akta organu I instancji Sąd stwierdził, że 27 lipca 2016 r. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożone przez skarżącego. Wynikała z niego darowizna w kwocie 2.200.000 zł otrzymana od dwóch darczyńców – rodziców strony. Dnia 22 lutego 2017 r. wpłynęło kolejne zgłoszenie, co do którego skarżący oświadczył w piśmie z 30 września 2020 r., że stanowiło ono korektę uprzednio złożonego zgłoszenia. Konieczność złożenia korekty wynikała – zdaniem skarżącego – z faktu, że darowiznę otrzymał od rodziców w pięciu transzach, przy czym ostatnia została przekazana 5 stycznia 2017 r. Organ 5 listopada 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że jeden z darczyńców – ojciec strony zmarł 2 września 2016 r., co skutkowało tym, że nie mógł dokonać przekazania poszczególnych transz darowizny po tej dacie. Organ I instancji przyjął, że darowizna została wykonana 2 marca 2016 r. Nie zgodził się z tym DIAS rozpoznając odwołanie od pierwszej decyzji NUS ustalającej zobowiązanie podatkowe, uchylił decyzję organu I instancji, uznając, że błędnie organ I instancji przyjął fakt wykonania darowizny 2 marca 2016 r. Organ I instancji nie wykazał bowiem, że darowizna z 2 marca 2016 r. rzeczywiście została wykonana. Przywołanie tych kwestii ma istotne znaczenie dla oceny skargi. Jak już jednak wyżej zostało podniesione, przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja dotycząca umorzenia postępowania. To przez pryzmat kontrolowanego rozstrzygnięcia Sąd ocenia prawidłowość procedowania przez organ. Z art. 145 § 1 pkt 1 – 3 ppsa wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W ocenie Sądu nie zaszły okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa. Zarówno jeżeli chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to uzasadnia ono uchylenie decyzji wówczas, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Nawet jeśli w niniejszej sprawie organy różniły się między sobą co do przyczyn umorzenia, to i tak było to prawidłowe zakończenie sprawy. Wobec braku dokonania darowizny, postępowanie nie mogło dalej się toczyć. Nie doszło zatem do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji lub postanowienia z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego nastąpi w wypadku stwierdzenia jednej z przesłanek tego wznowienia określonych w odpowiedniej ustawie procesowej. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 – 12 Ordynacji podatkowej. Katalog ten jest następujący: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji. W sprawie nie zachodziła żadna z tych przyczyn. Dalej odnosząc się do art. 145 § 1 pkt 2 ppsa stwierdzić przyjdzie, że odnosi się on do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn wynikających z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Skarżący w skardze wywodził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, przy czym do tego naruszenia miało dojść w chwili wszczęcia postępowania wobec braku ku temu podstaw prawnych i faktycznych. Z przepisu tego wynika jednak, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić wówczas, gdy ta decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie chodzi tu o każde naruszenie prawa, lecz tylko rażące i tylko takie, które miało miejsce przy wydawaniu decyzji. W związku z tym, że wobec braku przedmiotu sprawy organ musiał umorzyć postępowanie, decyzja ta nie jest dotknięta wadą nieważności. Umorzenie postępowania było jedynym prawnie dopuszczalnym środkiem procesowym służącym do zakończenia postępowania. Argumentacja skarżącego dotycząca rażącego naruszenia prawa przy wszczęciu postępowania nie ma zatem wpływu na ocenę prawidłowości decyzji o umorzeniu postępowania. Wszelkie argumenty dotyczące szkody, jaką skarżący poniósł w związku z prowadzonym postępowaniem, niemożności prowadzenia działalności, utraty dochodów, czy też utraty zdrowia przez niego i jego najbliższych nie jest oceniana w niniejszej sprawie. Odnosząc się zaś do art. 145 § 1 pkt 3 ppsa wskazać należy, że uwzględnienie skargi przez stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa następuje w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna określona w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Będą to więc sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania (omówiony wyżej art. 240 Ordynacji podatkowej) lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 247 Ordynacji podatkowej), jednakże jego wzruszenie w tym trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu (art. 294 OP). W literaturze na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego rozważano, czy orzeczenie o niezgodności decyzji lub postanowienia z prawem może nastąpić także w braku związku przyczynowego między wadą postępowania a treścią wydanej decyzji (por. np. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie..., 2004, s. 453–454; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, M. Masternak, E. Ochendowski, Postępowanie..., 2004, s. 173). Należy podzielić stanowisko M. Jaśkowskiej, że wnioski wypływające z wykładni celowościowej i systemowej komentowanego przepisu przemawiają przeciwko takiemu rozwiązaniu (M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, M. Masternak, E. Ochendowski, Postępowanie..., 2004, s. 173; odmiennie Z.R. Kmiecik, Stwierdzenie przez sąd administracyjny niezgodności decyzji z prawem, PiP 2003/10, s. 51–53, tak również B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostępny w systemie LEX). Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.