III FSK 1214/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 225/23 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.685.2022.6.JŚ, 0111-KDIB2-2.4015.112.2022.7.PB, 0111-KDIB2-2.4014.248.2022.7.PB w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 225/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. M. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r. oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, Organ powinien wydać interpretację, nie było natomiast podstaw do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż, wniosek wraz z uzupełnieniem w sposób wyczerpujący opisywał zdarzenie przyszłe niezbędne do jego rozstrzygnięcia, a wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, organ zażądał uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną tego zdarzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył powyższy przepis O.p. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym (i jego uzupełnieniu) i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 14g § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż organ naruszył art. 14g § 1 O.p, gdyż podawane przez organ powody mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.  Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez Skarżącego wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do pozostawienia przez organ interpretacyjny wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ powinien wydać interpretację, nie było natomiast podstaw do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Z wniosku Skarżącego oraz z jego odpowiedzi na wezwanie wynika, że czynność prawna będącą przedmiotem wniosku, będzie stanowiła umowę nienazwaną, zawartą na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej (w ramach wykonania tej uchwały) uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego, a nie uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych. Skarżący we wniosku wskazał, jakie oświadczenia woli złożą strony umowy, czyli spółka komandytowa oraz poszczególni jej wspólnicy. Skarżący udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania postawione mu przez organ w wezwaniu z dnia 10 listopada 2022 r. Zatem to organ powinien ocenić, czy zawarta przez Skarżącego umowa jest umową darowizny. Należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że organ interpretacyjny odwołał się m.in. do przepisów Kodeksu cywilnego i literatury charakteryzujących zasadnicze cechy, elementy umowy darowizny, jednakże nie skonfrontował ich z informacjami przedstawionymi przez Skarżącego, co byłoby właściwe przy dokonaniu oceny skutków prawno-podatkowych zdarzenia przyszłego w interpretacji. Organ odstąpił jednak od dokonania w konsekwentny sposób takiej oceny dysponując informacjami o umowie, która miała zostać zawarta, i to wykraczającymi poza określenie jej jako umowy nienazwanej. Informacje te w zestawieniu z powołaniem się przez Skarżącego na art. 3531 kodeksu cywilnego ocenę taką umożliwiały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzupełnieniu wniosku wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Organ nie może żądać od wnioskodawcy, aby ten dokonał kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów (zdarzenia przyszłego), i to nie tylko kwalifikacji podatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile oczywiście uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem pytań Skarżącego były niewątpliwie kwestie podatkowoprawne: 1. czy planowane wycofanie nieruchomości z majątku spółki i nieodpłatne przekazanie jej wspólnikom spółki komandytowej do ich odrębnych majątków, w części odpowiadającej udziałom w zyskach spółki, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. czy nieodpłatne wycofanie opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości z majątku spółki na rzecz wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych? 3. czy od opisanej czynności nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników spółki komandytowej do ich majątków prywatnych w części odpowiadającej ich udziałom w zysku spółki komandytowej, powstanie zobowiązanie wnioskodawcy w podatku od spadków i darowizn? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod względem podatkowoprawnym, a kiedy jest to niezbędne - także według innych dziedzin prawa, np. według prawa handlowego, cywilnego, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, o ile tylko prawna ocena faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę podatkową. W orzecznictwie podkreśla się, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma organ interpretacyjny. Skarżący był zobowiązany jedynie do opisania faktów i przedstawienia swojej prawnej oceny tych faktów. Natomiast ocena, czy kwalifikacja dokonana przez Skarżącego była prawidłowa było już zadaniem organu interpretacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09). Sąd I instancji słusznie zauważył, że organ interpretacyjny, wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, zażądał też niedopuszczalnego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną tego zdarzenia, do której to oceny on był obowiązany, a nie Skarżący. Wniosek wraz z uzupełnieniem w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny do jego rozstrzygnięcia. Tym samym spełniono warunki w zakresie stanu faktycznego obligujące organ do wydania interpretacji. Oceniając bowiem stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor winien odnieść się do wskazanej przez Skarżącego we wniosku i piśmie uzupełniającym czynności prawnej, co pozostaje w zgodzie z celami i funkcjami jakie pełnią interpretacje indywidualne. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. To wnioskodawca kształtuje treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej nie można uznać stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, uchylając postanowienia wydane w obu instancjach. Z powyższych względów zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. Bogusław Woźniak s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)