I FSK 1547/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 16/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 października 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.46.2019.57 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 16/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o. (dalej "M."), jak też zastosowania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w odniesieniu do faktury wystawionej przez spółkę na rzecz PHU F. (dalej "E.F."). Zdaniem sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy trafnie przyjęły, że sporne faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dotyczą one "transakcji" zaistniałych w warunkach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej), w którym skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1694 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.), dalej "k.c.", przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika w przypadku podejrzenia rozliczania przez niego "pustych faktur", podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów niemożliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia bez wykazania, że nie działał on w dobrej wierze, i w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednoczesnym nałożeniem obowiązku zapłaty podatku należnego w zakresie faktur sprzedaży i zakupu, rozliczonych przez skarżącą w grudniu 2014 r., pomimo że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w zw. z art. 1 Protokołu I Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie przez organ drugiej instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez organ drugiej instancji takiej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w tym zakresie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujące nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że faktury sprzedaży i zakupu, rozliczone przez skarżącą w grudniu 2014 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co było z kolei podstawą błędnego stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, będącym karuzelą VAT, podczas gdy w rzeczywistości transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś skarżąca nie uczestniczyła świadomie w żadnym oszustwie podatkowym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. w związku z brakiem należytego wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek uznania skarżącej za uczestniczącą świadomie w oszustwie podatkowym; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 181 z art. 207 § 2 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 181, art. 207 § 2 o.p. w związku z wydaniem rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów z innych postępowań, które nie zostały bezpośrednio włączone do materiału dowodowego sprawy, i z którymi skarżąca nie miała możliwości się zapoznać, co jest działaniem wprost niezgodnym z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i naruszającym w sposób istotny prawo strony do czynnego udziału w sprawie oraz związane z tym prawo do obrony; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 200 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 200 o.p. w związku z brakiem umożliwienia skarżącej przed wydaniem decyzji zapoznania się z dowodami z innych postępowań, które nie zostały włączone bezpośrednio do materiału dowodowego, i w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 127 o.p. przez faktyczne nierozpoznanie sprawy przez organy podatkowe obu instancji w związku brakiem ustalenia przez nich stanu faktycznego w sposób samodzielny na podstawie własnych postępowań wyjaśniających, lecz wyłącznie przez powielenie ustaleń z innych postępowań podatkowych, co w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności; 9) art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy przez sąd pierwszej instancji w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi i przedstawionych w skardze argumentów faktycznych i prawnych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący spośród zarzutów o charakterze procesowym dotyczy naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji nierozpoznanie istoty sprawy będące konsekwencją nierozpoznania w sposób rzetelny zarzutów skargi i uzasadniającej je argumentacji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 3.4. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały, że za prawidłowe sąd ten uznał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur ograniczenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego oraz brak możliwości zastosowania stawki 0%. Formułując ten zarzut skarżąca usiłuje zaś podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym. Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. 3.5. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym koncentrują się zaś przede wszystkim na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej ocenie dowodów, skutkiem czego organy podatkowe doszły do nieprawidłowego — w ocenie skarżącej — wniosku, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży dokumentują "transakcje" będące elementem karuzeli podatkowej, w której spółka uczestniczyła w sposób świadomy. Z powyższym stanowiskiem skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone). W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. cechują się znacznym stopniem ogólności, zasadniczo (z wyjątkiem ustaleń dotyczących braku dobrej wiary skarżącej) w sposób bezpośredni nie odnoszą się do poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Skarżąca nie wykazała, czy podnoszone przez nią uchybienia w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania mogły mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy oraz że mógłby to być wpływ istotny. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p., skarżąca nie wskazuje, jakie elementy stanu faktycznego sprawy pozostały niewyjaśnione. Jej argumentacja przedstawiona jako uzasadnienie tych zarzutów ma charakter ogólnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, które zaaprobował sąd pierwszej instancji. Na taki charakter wskazuje również sam sposób zredagowania tej argumentacji, co jest szczególnie widoczne w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do oceny dobrej wiary skarżącej. Kasator w prosty sposób neguje poszczególne argumenty organów podatkowych uzasadniające tezę, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Pomija jednak obraz, jaki wyłania się po dokonaniu łącznej oceny wszystkich przywołanych przez organy okoliczności, tj. fakt istnienia wzajemnej wiedzy uczestników "obrotu" (w tym również prezesa zarządu skarżącej — R.R.) o ich roli, swoistego ustalania, kształtowania przebiegu transakcji. Wynikająca natomiast z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w tzw. karuzelach podatkowych. Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. (prawidłowo winno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak omówione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, mają charakter procesowy) okazały się chybione. 3.6 Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 124 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 200 o.p. Spółka upatruje tego naruszenia w oparciu zaskarżonej decyzji na dowodach z innych postępowań, niewłączonych bezpośrednio do akt prowadzonej wobec niej sprawy, a w konsekwencji na pozbawieniu jej prawa do zapoznania się z tym materiałem dowodowym. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). W świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organy podatkowe nie mają jednak obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Wbrew wywodom skarżącej nakaz taki nie wypływa również w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Skarżąca zaś, formułując omawiany zarzut kasacyjny, zasadniczo nie precyzuje, jakich konkretnie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, które to dowody byłyby istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym wobec niej, organy podatkowe nie włączyły do akt niniejszej sprawy podatkowej. Przywołuje w tym zakresie jedynie protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce D., gdzie towary były magazynowane. Nie wskazuje jednak, w jaki sposób niedołączenie do akt sprawy skarżącej całości akt postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (nie wskazując co do zasady konkretnie których), a w szczególności niewłączenie ww. protokołu kontroli, miałoby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego jej sprawy, w sytuacji gdy w decyzjach ostatecznych wydanych dla jej kontrahentów (zarówno bezpośrednich — M. i E.F., jak i pośredniego - B. sp. z o.o.) stwierdzono oszukańczy charakter kwestionowanych transakcji. Skoro zaś organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, taki, który w ich ocenie stanowił wystarczającą podstawę do rekonstrukcji stanu faktycznego, a następnie stosownie do art. 200 § 1 o.p. wyznaczyły spółce termin do zapoznania się z tym materiałem oraz wypowiedzenia się w jego zakresie (z którego to prawa skarżąca skorzystała, nie wnosząc przy tym dodatkowych uwag), nie doszło do naruszenia również tej ostatniej normy prawnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 3.7. Nie jest trafny także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca w istocie nie wykazała, na czym to naruszenie miałoby w rozpoznawanej sprawie polegać. Podnosi w tym zakresie jedynie, że organy obu instancji nie ustaliły samodzielnie stanu faktycznego na podstawie własnych postępowań wyjaśniających, a wyłącznie powieliły ustalenia z innych postepowań podatkowych. W kontekście poczynionych powyżej uwag dotyczących braku zasady bezpośredniości w postepowaniu podatkowym oraz rozumienia zasady swobodnej oceny dowodów jako nakazu dokonywania łącznej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji, argumentację spółki należy uznać za niezrozumiałą. 3.8. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącą, że decyzja organu podatkowego nie została w sposób należyty uzasadniona, przez co narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. Zarzut ten po pierwsze ograniczony został przez kasatora do wyjaśnienia przesłanek uznania skarżącej za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, a po drugie — skierowany do decyzji organu pierwszej instancji (vide s. 33 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że bezpośrednim przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego jest decyzja ostateczna wydana po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji (tu: decyzja organu odwoławczego). Dopiero gdy sąd uzna, że decyzja ta jest wadliwa, a wady występują również w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, władny jest na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylić również rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ponadto powtórzenia wymaga, że uchybienia natury procesowej muszą być na tyle istotne, aby miały wpływ na sposób załatwienia sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w szczególności zawiera wspomniane w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w nim w szczególności powody, dla których uznano skarżącą za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego. Nie sposób bowiem ocenić odmiennie okoliczności, w której prezes zarządu spółki, działając w porozumieniu z innymi uczestnikami obrotu, kształtuje przebieg transakcji, która to transakcja okazuje się być elementem oszustwa podatkowego. Niezależnie od tego skarżąca nie wykazała również, czy zarzucane przez nią naruszenie zasady przekonywania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.9. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z ustaleń tych wynika, że spółka była jednym z "ogniw" obrotu telefonami komórkowymi przebiegającego w następującym "łańcuchu": SIA M.1 (Łotwa) — B. sp. z o.o. — M. — skarżąca — E.F. — UAB B.1 (Litwa) — SIA M.1 (Łotwa). Opisany "łańcuch" transakcji miał charakter oszustwa podatkowego, o czym skarżąca wiedziała. Przedstawiciele SIA M.1, prezes zarządu skarżącej oraz E.F. uzgadniali bowiem między sobą przebieg transakcji, a spółki B. i M. były podmiotami nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej, odpowiedzialnymi za fakturowe wprowadzenie towaru do obrotu na terytorium kraju (B. sp. z o.o.) i wydłużenie łańcucha obrotu w celu ukrycia jego przestępczego charakteru (M.). Tak ustalony stan faktyczny stanowi zatem podstawę oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych. 3.10. W tym zakresie spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji także naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa. Spółka za błędne uznała stanowisko organu, że dla celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie ma konieczności badania jego dobrej wiary w przypadku podejrzenia rozliczenia przez niego "pustych faktur". Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że podstawę zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) cytowanej ustawy. W konsekwencji ta część zarzutów i argumentacji stanowiącej ich uzasadnienie, które nawiązują do tego ostatniego przepisu, pozostała poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako dotycząca normy prawnej, która nie była w sprawie stosowana. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis wyłącza zatem określone w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, pod dodatkowym warunkiem wykazania, że podatnik ten wiedział lub w danych okolicznościach powinien był wiedzieć, że faktura nie dokumentuje prawdziwego zdarzenia gospodarczego (tj. realizując daną transakcję działał w złej wierze albo nie dochował należytej staranności). Taka wykładnia przywołanych przepisów została ukształtowana w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, uwzględniającym dorobek orzeczniczy TSUE, i jest obecnie ugruntowana i niekwestionowana. Nie jest zatem tak, jak twierdzi kasator, że w każdym przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje konieczność badania dobrej wiary albo należytej staranności tego podatnika. W sytuacji bowiem gdy zostanie ustalone, że podatnik bierze czynny udział w kształtowaniu oszukańczego łańcucha transakcji (tak jak w rozpoznawanej sprawie), oczywiste jest, że dokonując transakcji stanowiącej element tego oszustwa, działa w złej wierze (ze świadomością jej przestępczego charakteru). Nie ma zatem konieczności badania, czy okoliczności, w jakich doszło do transakcji, pozwalają na przypisanie mu minimum dobrej wiary, tj. dochowania należytej staranności. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno dokonana w rozpoznawanej sprawie wykładnia, jak i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, były prawidłowe. W rezultacie stwierdzenia, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło tym samym do naruszenia podnoszonych przez kasatora norm konstytucyjnych i prawa unijnego. W skardze kasacyjnej postawiono również zarzuty błędnej wykładni art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie wskazując jednakże na czym miałyby one polegać, co wyłącza możliwość skontrolowania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Sąd kasacyjny bowiem, jak już wcześniej wskazano, związany zarzutami kasacyjnymi, nie może "domyślać" się, w jaki sposób doszło do podnoszonego przez kasatora naruszenia prawa. 3.11. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, i sąd ten zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W związku z czym stosownie do art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna również podlegała oddaleniu.