III FSK 368/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 305/23 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr SKO/KD/400/384/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od R. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 1673 (słownie: tysiąc sześćset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. od I SA/Sz 296/23 do I SA/Sz 305/23 do wspólnego rozpoznania. Wyroki (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ 1.1 Wyrokiem z 13.12.2023 r. o sygn. I SA/Sz 305/23 WSA w Szczecinie w sprawie ze skargi R. B. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 20.04.2023 r., nr SKO/KD/400/384/2023, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od nieruchomości za 2022 r. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że u podstaw sporu legła zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem orzecznictwa, po czym stwierdził, że organ odwoławczy przyjął jego prawidłową wykładnię, natomiast niewłaściwie zastosował ten przepis, naruszając przy tym art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem WSA w Szczecinie, niezasadnie SKO w Szczecinie przyjęło, że całokształt okoliczności wskazuje na związek z działalnością gospodarczą nabytej nieruchomości, w tym sukcesywne zajmowanie coraz większego jej obszaru na tę działalność, wraz z jej rozwojem. Ocena zgromadzonego materiału może co najwyżej wskazywać na włączanie do prowadzonej działalności składników majątku osoby fizycznej do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w związku z rozszerzaniem i rozwijaniem działalności gospodarczej. Kolejne okoliczności, które według organu odwoławczego przemawiają za związaniem z działalnością gospodarczą, tj. adres, dawna funkcja budynków, ich posadowienie na jednej działce czy określenie jako przedmiotu umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą [...] – zdaniem WSA w Szczecinie mogą jedynie przesądzać o tym, jakie przedmioty nabył skarżący 5.07.2011 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem odwoławczym, że to podatnik ma wykazać na jakie cele prywatne wykorzystuje nieruchomość. Stanął na stanowisku, że obowiązkiem organu jest wykazanie związania gruntów z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą. Temu obowiązkowi organ odwoławczy nie sprostał, a dokonana przezeń ocena zgromadzonego materiału dowodowego jawi się jako dowolna. Podkreślił, że organ odwoławczy nie wskazał na inne dowody czy zdarzenia, z których wynikałyby odmienne okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za niezbędne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, ewentualnie pozyskanie innych dowodów dających możliwość oceny potencjalnego wykorzystania spornych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Szczecinie (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Szczecinie zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 111 § 1 w związku z art. 51 p.p.s.a. przez niepołączenie przez WSA w Szczecinie sprawy ze skargi T. B. o sygn. I SA/Sz 304/23 oraz sprawy ze skargi skarżącego o sygn. I SA/Sz 305/23, które to skargi dotyczą tej samej decyzji SKO w Szczecinie z 20.04.2023 r. nr SKO/KD/400/384/2023 utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 25.11.2022 r. znak: FN.PO.3120.7668.2022.ŻŁ ustalającą T. B. i skarżącemu wartość zobowiązania podatkowego za 2022 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 51.823 zł, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 111 § 1 p.p.s.a., który stanowi o połączeniu z urzędu przez sąd administracyjny spraw ze skarg współuczestników postępowania z racji możliwości objęcia ich jedną skargą, gdyż skarżący mogą występować w roli skarżących w jednej sprawie na podstawie art. 51 p.p.s.a., co przesądza o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.; 2) art. 111 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wydanie przez WSA w Szczecinie dwóch wyroków w tożsamej sprawie, gdyż Sąd prowadził równocześnie dwa postępowania, które zakończyły się wyrokami zawierającymi takie samo rozstrzygnięcie, to jest wyrokiem z 13.12.2023 r. o sygn. I SA/Sz 304/23 i wyrokiem z 13.12.2023 r. o sygn. I SA/Sz 305/23, w efekcie czego doszło do dwukrotnego uchylenia tej samej decyzji SKO w Szczecinie z 20.04.2023 r. nr SKO/KD/4004/380/2023, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z 25.11.2022 r., ustalającą T. B. i skarżącemu wartość zobowiązania podatkowego za 2022 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 51.823 zł, pomimo zobowiązania do podjęcia rozstrzygnięcia przez Sąd w granicach jednej sprawy, co przesądza o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wydanie wyroku uchylającego decyzję SKO w Szczecinie bez uwzględnienia całości akt sprawy, w tym pełnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, a także pomimo niepełnego, to jest częściowego rozpoznania sprawy przez Sąd, w wyniku pominięcia niektórych jej aspektów, to jest niektórych okoliczności ustalonych przez SKO w Szczecinie w postępowaniu odwoławczym, które zostały przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji jako przesądzające łącznie o związaniu opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem przez skarżących działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; jak również w wyniku nieuwzględnienia pełnego uzasadnienia uchylonej decyzji, w efekcie czego Sąd niezasadnie przyjął, że SKO w Szczecinie naruszyło przepisy postępowania wymagając od skarżących wykazania prywatnego wykorzystania nieruchomości, podczas gdy SKO w Szczecinie wyjaśniło, że dokonało w tym zakresie ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu oględzin, danych z rejestrów i oświadczeń stron. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. SKO w Szczecinie zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż wprawdzie Sąd przez przytoczone w uzasadnieniu wyroku judykaty sądów przedstawia prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które są faktycznie bądź mogą być potencjalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jednak dokonuje oceny stanu faktycznego sprawy jedynie w zakresie faktycznego związania nieruchomości z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą, gdyż pomija bądź ocenia negatywnie te okoliczności ustalone przez organ odwoławczy i przywołane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, z których wynika, że opodatkowana nieruchomość jest w części potencjalnie związana z prowadzeniem przez skarżących działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie ze skarg kasacyjnych skarżącego oraz T. B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 7.02.2025 r. (III FSK 309/24, III FSK 311/24, III FSK 367/24) uchylił wyroki WSA w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela rozstrzygnięcia i argumentację zawartą w tych wyrokach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania zostały enumeratywnie wymienione w § 2 przywołanego artykułu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., według której nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił dwoma wyrokami z 13.12.2023 r. o sygnaturach I SA/Sz 304/23 i I SA/Sz 305/23, wydaną w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie, jedną decyzję SKO w Szczecinie z dnia 20.04.2023 r. nr SKO/KD/400/384/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. W sprawach tych zostały wniesione odrębne skargi przez adresatów tej decyzji, tj. T. B. i R. B., chociaż możliwe było wniesienie jednej skargi przez obu skarżących. Uprawnia do tego regulacja z art. 51 p.p.s.a., zgodnie z którą kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z uwagi na to, że skarżący nie skorzystali z ustanowionej przytoczonym przepisem instytucji współuczestnictwa, WSA w Szczecinie zobowiązany był połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zgodnie z dyspozycją art. 111 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Pogląd ten jest aprobowany w piśmiennictwie i orzecznictwie. Wskazuje się, że zawarta w art. 111 § 1 p.p.s.a. przesłanka obligatoryjnego połączenia spraw koresponduje z unormowaniem art. 51 p.p.s.a., w świetle którego kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu. Zestawiając powyższe unormowania należy dojść do wniosku, że o możliwości objęcia jedną skargą możemy mówić w tych przypadkach, w których toczące się przed sądem administracyjnym sprawy dotyczą tego samego przedmiotu zaskarżenia. W sytuacji złożenia skargi przez kilku skarżących na to samo działanie lub bezczynność organu administracji publicznej sąd będzie prowadził jedno postępowanie w celu łącznego rozpoznania sprawy lub także rozstrzygnięcia. Wymaga przy tym podkreślenia, że czynności podejmowane w tym zakresie przez sąd administracyjny mają charakter obligatoryjny, gdyż złożone odrębnie skargi dotyczą tej samej sprawy sądowoadministracyjnej, która musi być rozpoznana w całości. W następstwie połączenia spraw na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., które mogą być objęte jedną skargą, powstaną pomiędzy skarżącymi relacje prowadzące do współuczestnictwa procesowego (tak również B. Barut-Skupień, Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania lub rozstrzygnięcia - czynność techniczna czy prowadząca do współuczestnictwa w postępowaniu cywilnym i sądowoadministracyjnym?, "Krajowa Rada Sądownictwa" 2011, nr 1, s. 20 i cytowane tam piśmiennictwo; zob. również wyrok NSA z 11.03.2022 r., I OSK 1765/21). Naruszenie obowiązku obligatoryjnego połączenia spraw sądowoadministracyjnych obwarowane jest przesłanką nieważności, gdy sąd w tożsamej przedmiotowo sprawie prowadzi oddzielne postępowania sądowoadministracyjne, albo po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy sądowoadministracyjnej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 172; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, art. 111, teza 3). Jak już wcześniej wskazano, WSA w Szczecinie w tym samym dniu rozpoznawał odrębne skargi wniesione przez T. B. i R. B. od tej samej decyzji, ale nie połączył spraw do wspólnego rozstrzygnięcia, poprzestając na połączeniu ich do wspólnego rozpoznania (aczkolwiek i tu dopuścił się nieprawidłowości, bo uczynił to na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., nie zważając, że nie jest spełniona przesłanka określona tym przepisem, gdyż sprawy nie pozostawały ze sobą w związku, jak tego wymaga przywołany przepis, lecz były tożsame, tzn. mogły być objęte jedną skargą). W efekcie tych nieprawidłowości WSA w Szczecinie dwoma wyrokami uchylił jedną i tę samą decyzję, przez co doprowadził do ziszczenia się określonej w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania. Podkreślić należy, że dla nieważności postępowania w rozumieniu tego przepisu nie ma znaczenia fakt, która skarga została wniesiona do sądu jako pierwsza, na co słusznie zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. B. Dauter, [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2024, art. 183, teza 27). 3.3. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące nieważności postepowania i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Z uwagi na przyczynę uchylenia tego wyroku, za niezasadne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest połączyć, na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. sprawy o sygnaturach I SA/Sz 304/23 i I SA/Sz 305/23 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Brolik