III FSK 772/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 604/22 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 maja 2022 r., nr SKO.F.406.1239.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 604/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z dnia 25 maja 2022 r. w przedmiocie naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. WSA przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 10 sierpnia 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot prawidłowej kwoty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt) z dnia 28 listopada 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. Postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało wszczęte w dniu 15 września 2014 r. w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącej w 2011 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]. Zakończono je wydaniem decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. określającej podatek w kwocie 35 804 zł. Podatek ten Skarżąca zapłaciła 19 grudnia 2014 r. Postępowanie odwoławcze zostało zawieszone przez SKO postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. WSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. uznał bezzasadność zawieszenia postępowania, zostało więc ono podjęte. Decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona organowi pierwszej instancji dniu 27 grudnia 2019 r. Organ podatkowy w dniu 10 maja 2021 r. zwrócił Skarżącej 38 492 zł w tym 34 909 zł tytułem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz 3 583 zł tytułem jej oprocentowania. Oprocentowanie naliczono za okres od 18 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. wobec faktu, że nadpłaty nie zwrócono w ustawowym terminie 30 dni od wydania decyzji przez organ odwoławczy - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wójt decyzją z dnia 24 września 2021 r. odmówił Skarżącej zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od 19 grudnia 2014 r. Stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia swojej decyzji podatkowej, została ona uchylona z przyczyny obiektywnej - przedawnienia zobowiązania podatkowego. SKO decyzją z dnia 25 maja 2022 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i naliczyło oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 221,89 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Bieg terminu przedawnienia jest niezależny od sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, następuje z mocy prawa. WSA podzielił stanowisko SKO. Również stanął na stanowisku, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną. Zdaniem Sądu podnoszone przez Skarżącą okoliczności braku podstaw do działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym bezpodstawnego zawieszenia tego postępowania, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wystąpiła przesłanka "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i 3 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, wydanej w pierwszej i drugiej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wiceprezes SKO wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy określony w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. warunek oprocentowania nadpłaty może zostać uznany za spełniony, jeśli przyczyną uchylenia decyzji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygnięć podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 23 sierpnia 2023 r., III FSK 4853/21, z dnia 30 czerwca 2023 r., III FSK 4091/21, z dnia 28 czerwca 2023 r., III FSK 3523/21, z dnia 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21, z dnia 1 grudnia 2022 r., III FSK 1041/21. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego wykorzysta argumentację w nich użytą. Zgodnie w twierdzeniem Skarżącej w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wówczas art. 77 § 1 pkt 1-3 O.p. stanowił, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do postanowień art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Zauważenia wymaga, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, iż nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji lecz to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zastosował nie występujący w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. warunek oprocentowania nadpłaty, tj. odwołujący się do przyczyny uchylenia decyzji. Uznał bowiem, że przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej powinno być związane z wadami decyzji. Przyjmując to pozaustawowe kryterium Sąd w ogóle wykluczył kwalifikowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kategorii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Zastrzec należy, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji wyjaśnić należy, że owszem upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jednak jest to zdarzenie pewne i przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia. Na skutek wadliwej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest ocenić na podstawie materiału dowodowego, jeśli uzna, że jest on wystarczający, czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Takiej oceny nie może dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej wadliwość wyroku nie wynika z naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tkwi w błędnej wykładnia prawa materialnego, co już wyjaśniono. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia J. Sokołowska sędzia S. Bogucki sędzia J. Brolik