II FSK 610/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1609/21 w sprawie ze skargi G. w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.291.2021.2.MS UNP: 1457890 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. w D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 lutego 2022 r., I SA/Gl 1609/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. w D. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: ,,u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 125, poz. 602 ze zm., dalej: ,,UPO"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że biuro spółki w Polsce powinno być uznawane za placówkę mającą charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy, a w odniesieniu do kwestii możliwości powstania zakładu podatkowego spółki w Polsce w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji) zakład taki nie może powstać ze względu na fakt, że osoba zatrudniona przez spółkę podejmuje jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności spółki zatem przedstawiony w opisanym stanie faktycznym model działalności spółki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 i ust. 4 UPO i nie będzie stanowił formy działalności konstytuującej zakład w rozumieniu 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy zdaniem organu, prawidłowa wykładnia w/w przepisów na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy powinna prowadzić do odmiennego wniosku, a mianowicie, że działalność spółki na terytorium Polski konstytuuje istnienie stałego zakładu spółki na terytorium Polski w świetle postanowień Konwencji polsko-węgierskiej oraz wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie powstanie na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO rodzi w konsekwencji po stronie wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski, - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 UPO poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie działalność spółki węgierskiej na terytorium Polski nie powoduje powstania zagranicznego zakładu w Polsce w konsekwencji nieprawidłowej oceny charakteru biura spółki oraz czynności wykonywanych przez zatrudnionego w Polsce pracownika spółki, a tym samym dochód spółki z działalności prowadzonej w Polsce nie podlega opodatkowaniu w Polsce, w sytuacji, gdy w ocenie organu, właściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów skutkuje uznaniem, że działalność spółki węgierskiej prowadzona w Polsce w zakresie wskazanym we wniosku stanowi zakład, o którym mowa w w/w przepisach, a dochody uzyskiwane z tego tytułu prowadzą do powstania źródła przychodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest prawidłowe, lecz argumentacja w nim zawarta nie w pełni zasługuje na aprobatę. Należy ją zatem uzupełnić w niezbędnym zakresie mając na uwadze funkcję jaką spełniają w obrocie prawnym indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez sąd pierwszej instancji, podstawą rozpatrywanej sprawy jest dokonanie oceny prawidłowości wykładni przepisu art. 5 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Tym samym w pierwszej kolejności należy dokonać analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego aby ustalić, czy w sprawie występują pozytywne przesłanki utworzenia zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że taka okoliczność ma miejsce, należy ocenić, czy równolegle nie występują przesłanki negatywne, a więc okoliczności wyłączające możliwość powstania w Polsce zakładu podatkowego, które zostały wymienione w art. 5 ust. 4 Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na znamiona istotnego naruszenia prawa, które cechowało działanie organu interpretacyjnego, ponieważ w sposób dowolny zmodyfikował warunki powstania zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela, określone w art. 5 ust. 5 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, zakład podatkowy stanowi osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela. Tym samym warunkiem utworzenia zakładu jest łączne wystąpienie pozytywnych przesłanek działania przez osobę w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadania przez nią pełnomocnictwa do zawierania umów w jego imieniu (szerzej: T. Woźniak, Powstanie zakładu a unikaniu opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022, s. 311 i n.). Przepis Konwencji jest w podanym zakresie jednoznaczny. Tymczasem według organu interpretacyjnego "warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Konwencji jest, aby osoba działała w imieniu przedsiębiorstwa, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie". Zwraca na to uwagę WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 6. Organ interpretacyjny wskazuje dalej również, że dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Organ zwraca także uwagę, że kluczowe znaczenie ma to by strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, zdaniem organu, wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji. Zgadzając się, co do zasady, z możliwością dokonywania różnych sposobów interpretacji pojęcia pełnomocnictwa należy jednak zwrócić uwagę, że nie jest i nie może być ono rozumiane w sposób tożsamy z uprawnieniem do uczestniczenia w negocjowaniu umowy oraz podejmowaniu innych czynności formalnych związanych z doprowadzeniem do jej zawarcia. Uprawnienie do składania oświadczeń woli w imieniu innego podmiotu ma zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i prawa węgierskiego, czytelnie określone granice. Uprawnienia takiego nie można, co do zasady, domniemać, chociażby z uwagi na potrzeby ochrony stabilności obrotu prawnego. Tymczasem organ interpretacyjny faktycznie przypisuje wskazane uprawnienie pracownikowi wnioskodawcy, pomimo braku informacji o jego istnieniu w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wynika z treści wniosku, do obowiązków zatrudnionego w Polsce pracownika wnioskodawcy należy: - badanie rynku; - poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych klientów spółki; - podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami; - promocja spółki oraz oferowanych przez nią produktów i usług wśród istniejących i potencjalnych klientów spółki; - identyfikacja najlepszych rozwiązań dla konkretnych klientów; - przeprowadzanie prezentacji spółki i jej produktów, podkreślających osiągnięcia i pokazujących innowacje oferowane przez spółkę; - pośrednictwo w komunikacji pomiędzy klientami a spółką; - uczestniczenie w przeglądach sprzedaży i ustalaniu celów z Dyrektorem Sprzedaży. Podkreślić należy, iż w ocenie organu interpretacyjnego, "pracownik będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez spółkę". O ile należy zgodzić się z oceną w przedmiocie odgrywania przez pracownika kluczowej roli przy doprowadzeniu do zawarcia umowy, to brak jest podstaw, na tle złożonego wniosku o interpretacje, aby uznać, że w związku z powyższym pracownik posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu swojego pracodawcy. Na udzielenie takiego pełnomocnictwa wnioskodawca nie wskazywał ani na etapie wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, ani też w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wprost przeciwnie, wnioskodawca jednoznacznie wskazał bowiem, że pracownik zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu spółki w zakresie treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami a wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę spółki z siedzibą na Węgrzech. W tej sytuacji organ interpretacyjny nie miał żadnych podstaw faktycznych, aby na potrzeby prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przyjąć założenie interpretacyjne, będące sprzeczne z treścią rozpatrywanego wniosku. Bez względu na wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie jego błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga, że rolą organu było dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w obowiązującym kształcie. W odniesieniu do treści dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do której to kategorii należy konwencja polsko-węgierska, istotne znaczenie ma Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: Konwencja MLI), zawarta przez Polskę w dniu 24 listopada 2016 r. Konwencja MLI zawiera szereg rozwiązań prawnych, zmierzających do przeciwdziałania sztucznemu unikaniu opodatkowania, w tym poprzez unikanie statusu zakładu. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 Konwencji MLI przedsiębiorstwo uważa się za posiadające zakład, jeśli osoba podejmuje czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz, podejmując te czynności, zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo w jego imieniu. W świetle wskazanej regulacji można byłoby uznać, że określony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zbiór uprawnień pracownika wnioskodawcy, wskazuje na spełnienie przesłanek powstania zakładu w formie zależnego przedstawiciela. Niemniej jednak, państwa-strony konwencji polsko-węgierskiej w ogóle nie zadeklarowały woli automatycznej zmiany definicji zakładu podatkowego w obowiązującej konwencji dwustronnej, przez zastosowanie wobec niej odpowiednich przepisów Konwencji MLI, tj. art. 12-15. Co więcej, w związku z wejściem w życie Konwencji MLI wobec Węgier od 1 lipca 2021 r., konwencja polsko-węgierska została zmieniona dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r., to znaczy już po wydaniu interpretacji indywidualnej. Poczyniona uwaga jest w niniejszej sprawie o tyle godna podkreślenia, że organ interpretacyjny za okoliczność uzasadniającą powstanie zakładu w postaci zależnego przedstawiciela przyjął odgrywanie przez pracownika kluczowej roli przy doprowadzaniu do zawarcia umów przez spółkę węgierską. To znaczy, uwzględnił w swym uzasadnieniu przesłankę obecną w Konwencji MLI, ale nieobecną w konwencji polsko-węgierskiej z 1992 r., stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Konwencja MLI stanowi jeden z rezultatów realizacji projektu BEPS przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Innym efektem tej inicjatywy była aktualizacja Konwencji Modelowej (Modelu Konwencji) OECD w sprawie podatku do dochodu i majątku, dokonana w 2017 r. Objęła ona modyfikację definicji zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela, analogicznie do treści Konwencji MLI. W obecnym kształcie definicja ta w art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. przewiduje bowiem powstanie zakładu podatkowego w sytuacji, gdy osoba działa w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa i zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę prowadzącą do zawierania umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo (ang. a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise). Różnice pomiędzy starszą (węższą) definicją, ujętą w konwencji polsko-węgierskiej a nową (szerszą) definicją, sformułowaną w Konwencji MLI oraz w wersji Konwencji Modelowej OECD z 2017 r., są na tyle głębokie, że nie mogą być one traktowane wymiennie. Tymczasem organ interpretacyjny zdaje się nie dostrzegać przedstawionych różnic. Takie działanie nie mieści się w granicach obowiązującego prawa, narusza więc przepisy art. 120 o.p. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania interpretacji. Natomiast zmiana umowy międzynarodowej może nastąpić wyłącznie we właściwej do tego celu procedurze, której uruchomienie zależy wyłącznie od woli uprawnionych organów umawiających się państw. Dotychczas ani Polska, ani Węgry nie skorzystały ze wskazanej możliwości w odniesieniu do definicji zakładu podatkowego. Jednocześnie niedopuszczalne jest zastąpienie porozumienia wynikającego ze zgodnego oświadczenia woli podmiotów prawa międzynarodowego poprzez rozszerzającą wykładnię przeprowadzoną samodzielnie przez organ interpretacyjny jednego z umawiających się państw. Mając na uwadze okoliczność, że działalność pracownika spółki węgierskiej nie wypełnia przesłanek definicji zależnego przedstawiciela należy uznać, że zakład tego typu nie powstanie w Polsce. Odrębnej uwagi wymaga natomiast ocena możliwości powstania zakładu zdefiniowanego w art. 5 ust. 1 Konwencji, to znaczy zakładu w typie stałej placówki. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w sytuacji gdy spółka wynajmuje w Polsce biuro dla swojego pracownika, bez wątpienia będzie dysponować placówką w Polsce. Placówka ta będzie wykorzystywana przez spółkę w sposób stały, zarówno w aspekcie geograficznym jak i temporalnym, jako że działalność spółki nie ma jedynie charakteru tymczasowego. Dopiero w odniesieniu do stałej placówki istnieje podstawa do przeprowadzenia oceny możliwości zastosowania wyłączenia z art. 5 ust. 4 Konwencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji interpretacja pojęć działalności przygotowawczej i pomocniczej odpowiada prawu. Działanie pracownika spółki węgierskiej ma zarówno charakter przygotowawczy, zmierzający do zapewnienia odpowiednich warunków do zawierania umów przez spółkę, jak też pomocniczy, w przedmiocie wsparcia komunikacji pomiędzy spółką a jej klientami. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że pomocny w wykładni postanowień umowy międzynarodowej jest Komentarz do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r., który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie tej organizacji. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, powinien był jednak jednocześnie wskazać, że cytowane przez niego fragmenty Komentarza odnoszą się do bieżącej, a więc najnowszej wersji Konwencji Modelowej, pochodzącej z 2017 r. Tymczasem Konwencja polsko-węgierska z 1992 r. została zawarta z wykorzystaniem wzoru znacznie starszej wersji Konwencji Modelowej OECD. Co za tym idzie aktualna Konwencja Modelowa i konwencja polsko-węgierska, różnią się treścią. Podkreślić należy, iż w ramach wykładni treści umów należy stosować najnowszą wersję Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Nie można jednak pomijać treści przedmiotu wykładni, a więc postanowień samej umowy międzynarodowej oraz różnicy pomiędzy nią a Konwencją Modelową. Nieuwzględnienie rozbieżności może prowadzić do nieczytelności a wręcz sprzeczności treści uzasadnienia orzeczenia. Przykład takiej sytuacji stanowi odwołanie się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do punktu nr 72 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD. Fragment ten został dodany do Konwencji Modelowej OECD w 2017 r. i co prawda dotyczy działalności pomocniczej oraz przygotowawczej, ale w odniesieniu do przesłanki powstania zakładu podatkowego w brzemieniu z 2017 r., tzn. pracowników biorących aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży, nie zawierających umów lecz odgrywających główną rolę prowadzącą do ich zawarcia. Na marginesie poczynionych uwag należy zwrócić uwagę, że w sprawie wskazana została nieaktualna nazwa państwa rezydencji wnioskodawcy. W dniu 1 stycznia 2012 r. weszła w życie Ustawa Zasadnicza Węgier (Magyarország Alaptörvénye), która zastąpiła Konstytucję Republiki Węgierskiej (A Magyar Köztársaság Alkotmánya) z 1949 r. Jako jeden z elementów składających się na zerwanie z dziedzictwem komunistycznego i postkomunistycznego okresu funkcjonowania państwowości węgierskiej, przewidywała ona zmianę nazwy państwa z Republiki Węgierskiej na Węgry (Magyarország). Organy polskiej władzy publicznej, w tym sądy i trybunały, powinny uwzględnić wskazaną zmianę w ramach swojej działalności judykacyjnej . Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.