I FSK 1684/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/20 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD3_.4103.2.2020.19 UNP: 2401-20-154453 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1333/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. M. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 i 2015 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Przeprowadzona w firmie "R." R. M. kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. wykazała, że R. M. od 5 października 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i komputerowych. Jako czynny podatnik VAT w deklaracjach VAT-7 za wskazany wyżej okres odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia usług układania kabli i przewodów oraz prac instalacyjno-montażowych wystawionych przez firmę "N." M. C. w S.. Tymczasem w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że M. C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jedynym celem jej działalności było wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które wystawiała na zlecenie osoby trzeciej, której danych osobowych nie zna, za co otrzymywała po kilkaset złotych. Za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała wartości zerowe, a za okresy późniejsze, tj. od stycznia 2015 r. do września 2016 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oświadczyła, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów i nie dokonywała ani zakupu, ani sprzedaży żadnych towarów, w tym na rzecz firmy R. M.. Nie posiadała również żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Ponadto jak sama przyznała faktury wystawione na jej imię i nazwisko nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W latach 2014-2016 żaden podmiot widniejący na fakturach nie kontaktował się z nią w sprawie potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej i danych wynikających z faktur VAT (vide: oświadczenie z 4 kwietnia 2018 r.). Ponadto z zeznań R. M. złożonych w postępowaniu kontrolnym ustalono, że szukając nowych firm do współpracy znalazł ogłoszenie w Internecie i w ten sposób skontaktował się telefonicznie z panem J., którego nazwiska nie tyle nie pamięta, co w ogóle nie zna i ustalił warunki współpracy. W ogłoszeniu nie była podana nazwa firmy, którą reprezentowała ta osoba. Nie zawarto żadnej umowy, nie sporządzano kosztorysów czy protokołów odbioru wykonanych prac. Prace ze strony firmy M. C. wykonywało od 2 do 4 osób, których R. M. nie znał, choć jak przyznał osobiście je nadzorował. Kontaktował się wyłącznie z panem J., którego danych nie zna, nigdy nie kontaktował się z M. C. Weryfikację kontrahenta ograniczył do sprawdzenia w portalu CEIDG. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z 9 grudnia 2019 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2014 i 2015 r. Natomiast wobec braku nieprawidłowości w deklaracjach za luty, listopad i grudzień 2014 r. oraz maj i lipiec 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług. 1.3. Zaskarżoną decyzją z 19 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że faktury mające potwierdzać nabycie towarów i usług przez R. M. od firmy "N." M. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionując odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego organ pierwszej instancji nie kwestionował jednak tego, czy zafakturowane prace zostały w ogóle wykonane. Stwierdził jedynie, że prace te nie mogły zostać wykonane przez wystawcę faktur, tj. firmę "N." M. C.. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, który potwierdzałby wykonanie prac przez wystawcę faktur. W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdzały, że R. M. nie dochował żadnej staranności przy doborze kontrahenta, co wyklucza działanie w tzw. dobrej wierze. Nie dokonał weryfikacji firmy M. C., poza sprawdzeniem, że jest zarejestrowana w CEIDG, zawierzając całkowicie nieznanemu sobie panu J. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na zanegowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług w firmie "N." M. C., pomimo że skarżący rzeczywiście nabył te usługi i wykorzystał w swojej sprzedaży obciążonej podatkiem VAT. Ponadto kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy nie wzięły pod uwagę tego, że skarżący działał w dobrej wierze dokonując transakcji z w/w firmą, jak i tego, że usługi od niej nabyte faktycznie zapłacił, a zapłata zawierała w sobie odliczony następnie podatek. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę uznał za niezasadną. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że pismem z 11 września 2019 r., doręczonym skarżącemu 13 września, poinformowano go o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2019 r. z powodu wszczęcia w tym dniu przez Komendę Powiatową Policji w Ż. dochodzenia w sprawie uszczuplenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Sąd stwierdził zatem, że skarżący prawidłowo został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem nie doszło do przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do października 2014 r. 3.3. W opinii Sądu ustalenie przez organy, że usługodawcą nie była firma "N." M. C. ma pełną podstawę w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Zarzut naruszenia art. 122 O.p., a więc niewyczerpania materiału dowodowego wymaga wskazania źródeł dowodowych możliwych do wykorzystania w sprawie, czego w skardze brak. Sąd nie dopatrzył się żadnej dowolności w ocenie materiału dowodowego, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 191 O.p. i stwierdził, że materiał dowodowy jest w swej wymowie jednoznaczny. 3.4. Sąd uznał, że uzasadnione jest twierdzenie organu, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swą kontrahentką. Skarżący nie nawiązał z nią kontaktów handlowych, prowadził współpracę z osobą trzecią – panem J., którego dane znalazł w Internecie, a którego nazwiska nie zna. Nie zawarł z kontrahentem żadnej pisemnej umowy, strony nie sporządziły kosztorysów ani protokołów odebrania usług, osób, które faktycznie wykonały prace - nie zna. Płatności za usługi realizowane były wyłącznie gotówką, a to na życzenie pana J., który nigdy nie okazał się pełnomocnictwem od wystawcy faktur. Pozbawienie skarżącego prawa do doliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było uzasadnione i zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nawet jeśli przyznać skarżącemu słuszność co do tego, że nie miał obowiązku zawarcia z kontrahentem umowy pisemnej i realizowania zapłaty za usługi w drodze przelewów bankowych, to i tak w żaden sposób nie przemawia to na jego korzyść, a wręcz przeciwnie, potwierdza niedochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych. Gdyby tak postąpił, przynajmniej mógłby się dowiedzieć komu płacił za usługi. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi o tym, że organy wymagały o skarżącego "ponadstandardowych" starań dla ustalenia, czy jego kontakty z kontrahentem nie będą stanowiły nadużycia prawa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu: Naruszenie przepisów o postępowaniu: przez Sąd I instancji w wydanym wyroku przez pominięcie stanowiska skarżącego wniesionego pismem z dnia 15 lutego 2021 r. w związku z rozpoznaniem sprawy będącej przedmiotem skargi do tego Sądu na posiedzeniu niejawnym i wezwaniem go ze względu na w/w tryb rozpoznania do złożenia pisma w zakresie stanowiska w tym przedmiocie; szczególne znaczenie dowodowe miały tu w przekonaniu skarżącego ustalenia zawarte w protokole z karnej rozprawy głównej załączonego w formie uwierzytelnionej kopii do pisma z dnia 15 lutego 2021 r.; Skarżący zauważa co prawda, że Sąd i instancji mógł nie podzielić jego wniosków wynikających z treści przedmiotowego protokołu, niemniej jednak brak jakiegokolwiek odniesienia się ze strony Sądu do złożonego w wyznaczonym terminie i przed terminem posiedzenia niejawnego pisma, a zwłaszcza przesłanego protokołu zdaniem skarżącego powoduje brak rozpoznania przez Sąd I instancji dowodów w pełnym zakresie, co mogło wpłynąć na ocenę przedmiotu sporu, a tym samym na rozstrzygnięcie sporu przez Sąd; naruszenie to jako stanowiące naruszenie przepisów o postępowaniu mogące mieć wpływ na wynik sprawy stanowi przesłankę niniejszej skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.; b) przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi obu instancji w zakresie zanegowania zarzutu przedawnienia określonych przez organ I instancji, a utrzymanych w mocy decyzją organu II instancji zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do października 2014 r. przez powołanie regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym Sąd dla obrony swojego stanowiska powołał: uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 jak i wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 212/16 (str. 6 - 7); Skarżąca nie zgadza się z automatycznym stosowaniem zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia dochodzenia o charakterze karnym, w sytuacji gdy głównym celem takiego wszczęcia było jedynie albo przede wszystkim głównie zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego, czyli inaczej rzecz ujmując wszczęcie procedury karnej miało instrumentalny charakter: skarżący podkreśla przy tym rolę wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19; w konsekwencji skarżący podtrzymuje zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy od stycznia do października 2014 r., a w związku z tym błędne zastosowanie przez organy obu instancji, a w ślad za nimi przez Sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; naruszenie to stanowi przesłankę niniejszej skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.; 2. Błędna wykładnia przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi obu instancji przepisów dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym VAT należnym, co nastąpiło poprzez wykluczenie zastosowania w przedmiocie sporu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zastosowaniem w tym przedmiocie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a tej ustawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził stosując ten ostatni przepis, że: "(...) organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Ustaliły natomiast, że usługodawcą nie był podmiot w nich tak określony" (str. 8 wyroku). W konsekwencji Sąd ten utrzymał w mocy zanegowanie przez organy obu instancji prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu usług (podwykonawczych w stosunku do sprzedaży skarżącego) nabywanych u jednego z kontrahentów, tj. firmy "N." M. C. z/s w O. k. S., pomimo, że skarżący rzeczywiście te usługi nabył i wykorzystał w swojej sprzedaży, obciążonej podatkiem należnym (VAT). Skarżący zwraca uwagę, że absolutnie nie miał wpływu na to, kto rzeczywiście wystawiał otrzymywane przez niego faktury, a zarówno organy obu instancji nie wykazały jakich to mianowicie środków dostępnych w obrocie prawnym w latach 2014-2015 skarżący miał użyć (poza tymi, których faktycznie użył), by zorientować się, że jego kontrahent w istocie jest oszustem podatkowym, zatem automatyczne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a ustawy VAT przy wykluczeniu normy art. 86 ust. 1 tej ustawy skarżący uważa za wyjątkowo krzywdzące w warunkach gdy ani nie miał wpływu kto wystawiał rzeczone faktury, a kto w istocie "krył się za tym" jako rzeczywisty sprzedawca, szczególnie podkreślając przy tym okoliczność, że Sąd I instancji, podobnie zresztą jak i organy I i II instancji, w ogóle nie wzięły pod uwagę tego, że skarżący działał w dobrej wierze dokonując transakcji z w/w firmą, jak i tego, że za usługi od niej nabyte faktycznie zapłacił, a zapłata zawierała w sobie odliczony następnie podatek. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy VAT stanowi przesłankę niniejszej skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie wyroku WSA w całości; uchylenie decyzji organu ll instancji w całości wraz z uchyleniem decyzji organu l instancji utrzymanej w mocy w/w decyzją; obciążenie kosztami postępowania w całości organu ll instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu. Nie wnosił natomiast o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Jak już wcześniej wskazano, zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie było to, czy firma "N." M. C. w S. świadczyła usługi układania kabli i przewodów oraz prac instalacyjno-montażowych wymienione w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy, przy późniejszej akceptacji Sądu I instancji przyjął bowiem, że M. C. nie realizowała usług na rzecz skarżącego. To właśnie spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do doliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.3. Analizując tę kwestię, należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny wiążą ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym. Z tego właśnie względu Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt [...]), a także sięgnął do poprzedzającego go orzeczenia Sądu Rejonowego w Ż. z 7 października 2021 r. (sygn. akt [...]). Istotne było bowiem to, czy Sąd Okręgowy w swoim wyroku skazującym poczynił w stosunku do skarżącego – G. M. (a oskarżonego w postępowaniu karnym) ustalenia, które nie tylko mogłyby zostać wzięte pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale także wiązałyby Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zasygnalizowanej wcześniej kwestii godzi się zauważyć, że Sąd Okręgowy w P. utrzymał w mocy skazujący wyrok Sądu Rejonowego, którym skarżący został uznany za winnego tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy "R." R. M. z siedzibą w Ż. i będąc osobą upoważnioną do wystawienia i przyjmowania dokumentów, posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami na fikcyjną sprzedaż - prac polegających na układaniu kabli i usługi montażowo – instalacyjne w imieniu firmy FHU "N." M. C. z siedzibą w O., stwarzając tym samym pozory wykonania czynności udokumentowanych powyższymi fakturami, ewidencjonując je w rejestrze zakupu Vat oraz wykorzystując je do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Vat, wskazując dane odnośnie wielkości zakupów oraz podatku Vat w nich naliczonych do rozliczeń z budżetem państwa Vat 7, a następnie wnioskując o zwrot kwot wynikających z tych faktur na rachunek bankowy firmy "R." R. M. spowodował zaniżenie wartości podatku należnego Vat do budżetu państwa, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw.z art. 11 § 2 k.k. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione okoliczności mają fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jest tak przez wzgląd na taką, a nie inną dyspozycję art. 11 P.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikające ze wskazanego przepisu należy bowiem rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny nie jest władny podważać ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego), zgodnych z ustaleniami sądu karnego, które legły u podstaw prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r., sygn. akt I FSK 866/23, Lex nr 3697634). Implikuje to konieczność ich akceptacji, a co za tym idzie wyklucza formułowanie przez sąd administracyjny własnych, "autonomicznych" wniosków w przedstawionym względzie, pozostających w opozycji do tego, co przyjął sąd powszechny w prawomocnym wyroku skazującym. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że M. C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jedynym celem jej działalności było wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które wystawiała na zlecenie osoby trzeciej - skarżącego, za co otrzymywała wynagrodzenie i za które to czynności podatnik został skazany prawomocnym wyrokiem. 5.4. W tej sytuacji pozbawienie skarżącego prawa do doliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było w pełni uzasadnione i zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.5. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA