I FSK 1553/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. j. z siedzibą w K. (obecnie: E. sp. j. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 19/21 w sprawie ze skargi E. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 1001-IOA.605.28.2019.5.AG UNP: 1001-20-005401 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480,00 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 19/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. spółki jawnej w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z 23 listopada 2018 r. spółka E. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 24 marca 2014 r. Jako podstawę wznowienia spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: o.p.). W ocenie strony w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję, wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w Sieradzu z 27 lutego 2017 r., sygn. akt II K 27/10, uniewinniającego M.M., wspólnika spółki E., od zarzucanych mu czynów polegających na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży gazu oraz posługiwania się przed organem podatkowym tymi fakturami oraz oświadczeniami poświadczającymi nieprawdę o przeznaczeniu gazu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że wyrok ten wprawdzie nie istniał w dniu wydania decyzji, jednak istniały już wtedy wynikające z niego okoliczności. Powołany wyrok potwierdzał, że sprzedawca gazu nie miał świadomości co do rzeczywistego wykorzystania sprzedanego gazu, co oznacza, że nie mógł ponosić odpowiedzialności za zmianę przeznaczenia gazu przez nabywcę. Do wniosku strona załączyła wspomniany wyrok, a także wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 30 maja 2018 r., sygn. akt II AKa 41/18. Postanowieniem z 25 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 12 lipca 2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 24 marca 2013 r. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Tymczasem załączone przez stronę wyroki sądów karnych nie stanowiły nowych okoliczności lub nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki. Uniewinnienie M.M. od dokonania zarzuconych mu czynów, nie miało wpływu na rozliczenie podatku akcyzowego spółki. Powołane wyroki nie zawierały też nowych faktów czy okoliczności, które mogłyby skutkować wydaniem decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 23 stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu skarżąca spółka nie wskazała w swoim wniosku o wznowienie postępowania żadnych nowych i istotnych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji w przedmiocie określenia wysokości jej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. Powołane przez stronę wyroki, jak również wynikające z nich okoliczności, nie miały — jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi — znaczenia dla sprawy określenia zobowiązania podatkowego ww. spółki E., a zatem nie mogły też wpłynąć na zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 24 marca 2014 r. Brak rzetelnych oświadczeń pochodzących od nabywców gazu, stanowił obiektywną okoliczność uniemożliwiającą spółce skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, bez względu na to kto przyczynił się do tego braku. Fakt uniewinnienia M.M. od popełnienia ww. czynów nie mógł mieć wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zauważono też, że kwestia zachowania dobrej wiary przez spółkę była już analizowana w postępowaniu przed sądem administracyjnym. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów administracji, które wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, w tym zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art, 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem - w ocenie Organów i Sądu I instancji - wyrok Sądu Okręgowego w Sieradzu z dnia 27 lutego 2017 r., o sygn. II K 27/10, uniewinniający M.M. od zarzucanych mu czynów związanych z realizacją zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, m.in. za miesiąc kwiecień 2007 r., utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2018 r. (sygn. II Aka 41/18), nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu; 2) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego bowiem w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., co winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 24 marca 2014 r., nr 360000-IAGW-0514-14/2014/AA; 2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej także u.p.a.) oraz § 15 ust. 1, 3 i 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 nr 97 poz. 966), poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że wiedza strony bądź jej brak o zmianie przeznaczenia gazu przez nabywcę nie miała wpływu na ocenę jego uprawnień do skorzystania z określonych w powyższych przepisach zwolnień podatkowych, a także przyjęcie, że oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 15 ust, 1 rozporządzenia MF, nie uprawnia do zwolnienia, jeżeli dane w nim zawarte są sprzeczne ze stanem faktycznym. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu, który odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 24 marca 2014 r. wydanej w przedmiocie określenia E. spółce jawnej z siedzibą w K. zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. Skarżąca, wnioskiem z 23 listopada 2018 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną, powołując się na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w momencie orzekania. Te nowe okoliczności miały wynikać z wyroku Sądu Okręgowego w Sieradzu z 27 lutego 2017 r., sygn. akt II K 27/10, uniewinniającego M.M., wspólnika spółki E., od zarzucanych mu czynów polegających na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży gazu oraz posługiwania się przed organem podatkowym tymi fakturami oraz oświadczeniami poświadczającymi nieprawdę o przeznaczeniu gazu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że wyrok ten wprawdzie nie istniał w dniu wydania decyzji, jednak istniały już wtedy wynikające z niego okoliczności. Powołany wyrok potwierdzał, że sprzedawca gazu nie miał świadomości co do rzeczywistego wykorzystania sprzedanego gazu, co oznacza, że nie mógł ponosić odpowiedzialności za zmianę przeznaczenia gazu przez nabywcę. Do wniosku strona załączyła wspomniany wyrok, a także wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 30 maja 2018 r., sygn. akt II AKa 41/18. 3.2. W tych okolicznościach przed ustosunkowaniem się do tak zakreślonego przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. 3.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. 3.4. We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którego wynika, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że załączone przez stronę wyroki sądów karnych nie stanowiły nowych okoliczności lub nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki. Uniewinnienie M.M. od dokonania zarzuconych mu czynów, nie miało wpływu na rozliczenie podatku akcyzowego spółki. Powołane wyroki nie zawierały też nowych faktów czy okoliczności, które mogłyby skutkować wydaniem decyzji z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 3.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki argumentuje, że wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II K 27/10, Sąd Okręgowy w Sieradzu uniewinnił oskarżonego M.M. od dokonania zarzucanych mu czynów, których zakres obejmuje stan faktyczny, na podstawie którego swoją decyzję wydał Dyrektor Izby Celnej w Łodzi. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., o sygn. II Aka 41/18. W przywołanych wyżej orzeczeniach, sądy powszechne uniewinniły wspólnika spółki E. od zarzucanych mu czynów, które bezpośrednio związane są z niniejszą sprawą. Ocena postępowania wspólnika Strony dokonana przez sądy powszechne ma istotne znaczenie w zakresie stwierdzenia prawidłowości realizacji obciążeń podatkowych E., o których mowa w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi. W związku z powyższym zachodzą przesłanki do uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, które mają bezpośredni wpływ na ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego, na podstawie którego wydano decyzję, której uchylenia domaga się Strona. Tak więc, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że "uniewinnienie Pana M.M. od zarzucanych mu w postępowaniu karnym czynów nie ma wpływu na rozliczenie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. Spółki E., które nie dotyczyło odpowiedzialności karnej Strony". Pełnomocnik Spółki podniósł, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Przywołane wcześniej orzeczenia Sąd Okręgowego w Sieradzu oraz Sądu Apelacyjnego w Łodzi uniewinniające M. M., prezentują okoliczności, które niewątpliwe taki charakter mają. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że możliwa jest sytuacja, w której dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, ale jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. 3.7. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Tytułem przykładu w postępowaniu karnym może dojść do uniewinnienia oskarżonego pomimo dokonanych ustaleń, że dana osoba popełniła czyn karalny na skutek uznania, że sprawca nie popełnił przestępstwa w związku z działaniem w ramach niepoczytalności lub innej okoliczności wskazanej w Rozdziale III Kodeksu karnego. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Po drugie, wyroki karne na które powołuje się skarżąca spółka nie istniały w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi 24 marca 2014 r. zatem nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. 3.8. Nie mogła zostać również zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja skargi kasacyjnej w ramach której jej autor wywodzi, że nie można ignorować zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym na które powołuje się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. Odnośnie tej kwestii podzielić bowiem należy pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, że na gruncie prawa podatkowego nie można w zakresie rozumienia dowodów (...) odwoływać się do orzeczeń sądowych wydanych na gruncie postępowania karnego, bowiem obydwie te gałęzie prawa - nie definiując expressis verbis pojęcia dowodu - posługują się nim w sposób całkiem odmienny. W postępowaniu karnym niewątpliwie dowodem może być źródło dowodowe jak i środek dowodowy. Tymczasem w art. 180 § 1 o.p., stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Pietrasz Piotr [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 r.). Pogląd ten potwierdza art. 181 o.p., w którym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie o.p. W szczególności dowodem są "zeznania świadków", a nie świadkowie jak by to chciała widzieć strona składająca skargę kasacyjną. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Złożone zaś w postępowaniu karnym zeznania przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skoro zostały złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznych. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwała także argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do twierdzenia, że w kontekście twierdzeń zawartych w powołanych wyrokach sądów karnych w decyzji, której wznowienia domagała się spółka nieprawidłowo oceniono kwestię tzw. "dobrej wiary skarżącej". 3.10. Co do tej kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że powyższa okoliczność była już analizowana w postępowaniu przed sądem administracyjnym w wyroku z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 519/14, w którym WSA w Łodzi wyjaśnił, że "okoliczność, że sprzedawcy (spółce) nie postawiono zarzutu współudziału w przestępstwie podatkowym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. (.) Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego i możliwości korzystania z preferencji podatkowych nie ma znaczenia, czy sprzedawca przyjmuje nieautentyczne lub nieprawidłowe oświadczenia świadomie i w dobrej czy złej wierze. Istotne jest aby oświadczenia odbierane od nabywcy gazu przez sprzedawcę były nie tylko poprawne od strony formalnej, ale także były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. (.) Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie prawdziwości jego oświadczenia, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał gaz osobie uprawnionej." Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, podzielił powyższą argumentację. NSA analizował ponadto załączony do skargi kasacyjnej oraz powołany we wniosku o wznowienie wyrok Sądu Okręgowego w Sieradzu z 27 lutego 2017 r., sygn. akt II K 27/10. NSA wskazał, że "nie ma znaczenia dla (.) rozstrzygnięcia to, że sprzedawcy nie ukarano za współudział w przestępstwie podatkowym. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży gazu nabywcy po preferencyjnych stawkach, jeżeli nabywca nie umożliwiał zweryfikowania autentyczności materialnej danych podawanych w oświadczeniu i nie wskazał wszystkich niezbędnych danych. (.) Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego i możliwości korzystania z preferencji podatkowych nie ma (.) znaczenia, czy sprzedawca przyjmuje nieautentyczne lub nieprawidłowe oświadczenia świadomie i w dobrej czy złej wierze. Istotne jest, aby oświadczenia odbierane od nabywcy gazu przez sprzedawcę były nie tylko poprawne od strony formalnej, ale także były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Złożenie prawidłowego i prawdziwego oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze stanowi warunek zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie prawdziwości jego oświadczenia, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał gaz osobie uprawnionej." Konkludując swoje rozważania NSA wskazał, że "oświadczenia nabywców gazu muszą być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale także treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia okazały się nieprawidłowe bądź niepełne, nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Konsekwencją takich ustaleń jest to, że sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie." Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że z cytowanego wyroku NSA wynika, że okoliczności powołane przez stronę jako stanowiące podstawę wznowienia postępowania, zostały już przez sąd administracyjny przeanalizowane w prawomocnym w wyroku. Sąd uznał, że okoliczności te nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Odmienna ocena tych okoliczności tak przez organy podatkowe, jak i przez sąd w niniejszej sprawie, jest niedopuszczalna z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uregulowanej w tym przepisie zasady, w myśl której ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyroki NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 oraz z 15 stycznia 2014 r., II GSK1762/12, CBOIS). 3.11. Uwzględniając powyższe nie było podstaw do uwzględniania sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powtórzyć bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie może zastępować postępowania wymiarowego i nie służy temu, by w jego ramach przeprowadzać kompleksowe postępowanie dowodowe. Takie postrzeganie instytucji wznowienia postępowania przez skarżącą stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która nakazuje pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, chyba że obarczona jest ona wadą kwalifikowaną. 3.12. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji tych norm prawnych jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tych przepisów. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisów tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianych przepisów, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączono z zarzutem naruszenia 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., III FSK 2029/21, LEX nr 3442051). Przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje zastosowanie bowiem jedynie w razie uwzględnienia skargi, a więc w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przesłanką jego zastosowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy. Zatem art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi, a takie właśnie rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., I OSK 917/21, LEX nr 3325770). 3.13. Z przyczyn opisanych w pkt 3.2-3.8. chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 u.p.a. oraz § 15 ust. 1, 3 i 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 nr 97 poz. 966). 3.14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA