II FSK 1562/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w C. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 906/23 w sprawie ze skargi M. w C. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.88.2023.1.JŚ UNP: 1942383 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. w C. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., I SA/Gl 906/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. w C. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 256 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że aby świadczenie zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy, to taki stosunek pracy musi istnieć już w dacie zawarcia umowy stanowiącej podstawę tego świadczenia, pomimo że umowa zawarta z kandydatem do pracy jest ściśle ukierunkowana na powstanie stosunku pracy i do jej zawarcia i wykonania przez skarżącą spółkę nie doszłoby gdyby nie liczyła ona, że kandydat do pracy podejmie zatrudnienie i będzie je kontynuował przez czas wskazany w umowie, 2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a polegającą na uznaniu przez Sąd, że kandydat do pracy uzyskuje świadczenie z innych źródeł, o których mowa w 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym za przychód z tego źródła uważa się każde przysporzenie majątkowe posiadające formą pieniężną i niepieniężną, gdy tymczasem do tego źródła zalicza się "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17, a zatem zaliczeniu do tego źródła nie podlegają świadczenia odpłatne, a taki właśnie odpłatny charakter ma świadczenie, które w niniejszej sprawie otrzymali kandydaci do pracy; 3) 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowiącą konsekwencje błędnej wykładni i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., 4) art.42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w momencie otrzymania świadczenia tj. w momencie ukończenia kursu prawa jazdy, zdania egzaminu i uzyskania kwalifikacji niezbędnych do kierowania autobusem na spółce ciąży obowiązek informacyjny tj. sporządzenia i przekazania informacji PIT-11. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze należy zauważyć, że w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, finansowanie kursu prawa jazdy nie dotyczy osób już zatrudnionych, lecz wyłącznie kandydatów do pracy. W momencie pokrycia kosztów kursu, strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Pokrycie kosztów kursu stanowi zatem przychód z innego niż stosunek pracy źródła przychodu. Podstawą świadczenia skarżącej jest bowiem umowa cywilnoprawna, a kandydat do pracy może odbyć kurs prawa jazdy nie ponosząc jego kosztów. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że nie ma racji spółka twierdząc, iż o tym, czy kandydat ostatecznie otrzyma świadczenie w postaci poniesionych za niego kosztów kursu decyduje to, czy zda egzamin, czy nawiąże stosunek pracy i czy pozostanie w tym stosunku przez okres co najmniej dwóch lat. Przysporzenie majątkowe w postaci braku konieczności poniesienia kosztów kursu prawa jazdy następuje w momencie, w którym kandydat do pracy uzyskuje dostęp do kursu, tj. może wziąć w nim udział. Skarżąca stwarza kandydatowi do pracy możliwość nabycia umiejętności i za to płaci. Jeżeli zaś kandydat nie zda egzaminu, bądź nie nawiąże stosunku pracy, bądź nawiąże stosunek pracy, jednak nie przepracuje wymaganych dwóch lat, to wówczas zwraca koszty kursu. Zwrot kosztów kurs ma jednak charakter odszkodowawczy z tytułu niewykonania zobowiązania. Nie jest on warunkiem zawieszającym pokrycia kosztów kursu przez spółkę, ponieważ te koszty już zostały pokryte na podstawie zawartej umowy z kandydatem do pracy. Sfinansowanie kursu nie jest uzależnione od tego, czy kandydat zda egzamin i przepracuje określony czas, lecz następuje z chwilą zawarcia umowy z kandydatem. To, czy kandydat nabędzie te umiejętności i zda egzamin, zależy od jego predyspozycji i chęci nabycia tych umiejętności. Jeżeli zda egzamin, to ma wolną wolę co do tego, co z prawem prowadzenia autobusu zrobi. Niezależnie czy zda egzamin i jaką dalszą drogę obierze po zdanym egzaminie już otrzymał korzyść w postaci kursu prawa jazdy. Spółka bowiem już świadczyła na jego rzecz. Jeżeli kandydat odmówi nawiązania stosunku pracy, to będzie musiał naprawić szkodę w postaci niewykonania zobowiązania. Spółka bowiem świadczyła licząc na zwrotne świadczenie pracy na jej rzecz. Z tego względu słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane wyżej świadczenie nie może być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek takiego świadczenia, jakim jest istnienie takiego stosunku między stronami umowy. W przedmiotowej sprawie u pracowników spółki nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Wartości kosztów kształcenia (opłaty za kurs na prawo jazdy kategorii D, kosztów egzaminu, opłaty za kurs kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej) są pokrywane na podstawie zapisów umowy z kandydatami do pracy na stanowisku kierowcy autobusów, a nie z pracownikami. Umowa ta jest więc podpisywana z osobą niebędącą pracownikiem. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić również należy, iż do nieodpłatnych świadczeń nie zalicza się świadczeń mających formę pieniężną, w tym również świadczeń w postaci refundacji kosztów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że sfinansowanie przez skarżącą kosztów szkolenia stanowi dla osób niebędących pracownikiem, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy autobusu, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w momencie otrzymania świadczenia. W konsekwencji na skarżącej ciąży obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania informacji PlT-11, zgodnie z ww. art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.