I GSK 164/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2569/22 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr DFK.SPEZ.0224.37.1.2021.BW(32) w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2569/22 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę D. M. na postanowienie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z dnia 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald, pismem z dnia 15 marca 2022 r., przekazał zarzut złożony przez zobowiązanego wobec postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 grudnia 2021 r. Zobowiązany podniósł zarzut wygaśnięcia obowiązku, co odpowiada naruszeniu art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 – dalej jako "u.p.e.a."). W jego ocenie, zobowiązanie wynikające z odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania A sp. z o. o. powstałe na skutek obowiązku zwrotu dofinansowania udzielonego na podstawie umowy z dnia 17 grudnia 2009 r. wygasło w związku z tym, że w dniu 23 września 2016 r. doszło do zajęcia rachunku bankowego, a więc od końca roku 2016 należy liczyć termin upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania. Tym samym, zdaniem zobowiązanego, egzekwowana wierzytelność wygasła w całości. PARP postanowieniem z dnia 30 maja 2022 r. orzekł o nieuwzględnieniu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Od powyższego postanowienia zobowiązany złożył zażalenie. PARP, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy dochodzona od skarżącego należność uległa przedawnieniu, co tym samym umożliwiałoby zgłoszenie skutecznego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie sposób uznać, że zaległość, która powstaje z mocy prawa staje się wymagalna dopiero na skutek wydania decyzji zwrotowej. Jest to konstrukcja, która mimo deklaratoryjnego charakteru decyzji zakłada w istocie konstytutywny jej skutek. W związku z tym należy stwierdził, że beneficjent (spółka) najpierw powinien zostać wezwany do dobrowolnego zwrotu środków dofinansowania w terminie 14 dni od jego doręczenia, a wobec braku zwrotu środków objętych wezwaniem, organ powinien zawiadomić beneficjenta o wszczęciu postępowania administracyjnego. Tym samym, 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, z późn.zm.), dalej: "o.p.", należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym wyekspirował 14-dniowy termin dobrowolnego zwrotu dofinansowania, wraz z którym stwierdzona nieprawidłowość przekształciła się w zaległość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że akta administracyjne dotyczą jedynie egzekucji administracyjnej i zgłoszonego w jej toku zarzutu. Organ nie przekazał natomiast akt administracyjnych dotyczących zarówno całego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. wobec spółki A, jak i akt postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 grudnia 2020 r. wobec skarżącego, a więc Sąd mógł poczynić ustalenia jedynie na podstawie akt przekazanych mu przez organ. Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie dostępnych akt datą pewną, od której można liczyć bieg terminu przedawnienia jest data wydania i doręczenia ostatecznej decyzji PARP z dnia 5 sierpnia 2015 r. o obowiązku zwrotu przez beneficjenta wypłaconego mu dofinansowania, co wpisuje się we wspomnianą już wcześniej linię orzecznictwa, zgodnie z którą do przeniesienia odpowiedzialności niezbędne jest wydanie decyzji o zwrocie dofinansowania, która musi uzyskać przymiot ostatecznej i być nieegzekwowalna w całości lub części (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Gl 415/20). W konsekwencji upływ okresu przedawnienia powinien być liczony zdaniem Sądu I instancji od dnia 1 stycznia 2016 r., co sprawia, że do przedawnienia doszłoby w dniu 31 grudnia 2020 r., a co w kontrolowanej sprawie nie nastąpiło, wobec orzeczenia solidarnej odpowiedzialności w dniu 11 grudnia 2020 r. i doręczenia stosownej decyzji w dniu 30 grudnia 2020 r. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. - przez błędną jego wykładnie polegającą na nieuwzględnieniu zarzutu, że doszło do wygaśnięcia obowiązku osoby trzeciej w całości w sytuacji, gdy zobowiązanie pierwotnego dłużnika uległo przedawnieniu, a tym samym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być egzekwowana; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - przez błędną jego wykładnię polegającą nieuwzględnieniu zarzutu, że organ powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne, wobec skutecznego złożenia zarzutu wygaśnięcia obowiązku egzekwowanego wobec osoby trzeciej w całości; c) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 o.p. - przez jego błędną wykładnię polegającą nieuwzględnieniu tego zarzutu i na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, a w konsekwencji pominięcie, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a więc wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby czy też wystawienie tytułu wykonawczego nie jest czynnością przerywającą bieg przedawnienia zobowiązania pierwotnego dłużnika, d) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - przez jego błędną wykładnię polegającą nieuwzględnieniu, że zobowiązanie osoby trzeciej wygasło wskutek przedawnienia zobowiązania pierwotnego dłużnika, e) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. - przez błędną jego wykładnię i nieuwzględnienie zarzutu oraz uznanie, że po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, termin zaległości osoby trzeciej należy liczyć jedynie w oparciu o art. 118 § 1 o.p., bez względu na przedawnienie zaległości pierwotnego dłużnika, i) art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. - przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu zarzutu, że doszło do wygaśnięcia decyzji, na podstawie której toczy się egzekucja przeciwko pierwotnemu dłużnikowi i osobie trzeciej, pomimo zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego wskutek jego bezprzedmiotowości, Poza tym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez: - pominięcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uznania zarzutów skarżącego za niezasadne i oddalenia skargi, - oparcie orzeczenia o niepełny materiał dowody, o czym Sąd miał świadomość, gdyż zaakcentowane to zostało w uzasadnieniu wyroku; - nierozpoznania istoty sprawy przez oparcie orzeczenia jedynie o ocenę upływu terminu przedawnienia do wydania wobec skarżącego decyzji o solidarnej odpowiedzialności, a zarzuty skarżącego zmierzały do tego, że pomimo wydania takiej decyzji, wobec przedawnienia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta nie może być egzekwowana; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez pominięcie analizy zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.), dalej jako u.f.p., art. 7 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p., art. 8 §1 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p., art. 11 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p., art. 104 §2 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p., art. 34 §2 pkt 1 i 2 u.p.e.a., art. 138 §1 pkt 1 i 2 k.p.a. i przyjęcie, że organ przedstawił własne zapatrywanie w sprawie w sytuacji, gdy organ cały czas odnosił się do przedawnienia do wydania wobec skarżącego decyzji o solidarnej odpowiedzialności, a skarżący podnosił, że pomimo wydania takiej decyzji nie może być ona egzekwowana wobec przedawnienia zobowiązania pierwotnego dłużnika; c) art. 48 § 2 p.p.s.a. poprzez: - nie zwrócenie się do organu o przesłanie wszystkich dokumentów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a będących w posiadaniu Organu, w szczególności akt administracyjnych dotyczących zarówno całego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. wobec spółki A, jak i akt postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 grudnia 2020 r. wobec skarżącego, które to dokumenty miały istotny wpływ na rozstrzygnięcia sprawy, a o których nie doręczeniu Sądowi przez organ strona postępowania nie miała wiedzy, - pominięcie dowodu z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w oparciu o argument ich nieczytelności, w sytuacji gdy dokumenty te były czytelne, a Sąd nie wezwał Skarżącego do przedłożenia czytelnych odpisów z dokumentów, czym w sposób rażący dopuścił się naruszenia prawa strony do rzetelnego procesu, d) art. 106 §3 p.p.s.a. poprzez: - zaniechanie wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, które nie zostały doręczone przez organ do Sądu, a o których istotności Sąd sam wskazuje w uzasadnieniu wyroku, - Poprzez oddalenie wniosków dowodowych z akt egzekucyjnych organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy potwierdzenia doręczeń oraz daty podjętych czynności w postępowaniu egzekucyjnym miały istotne znaczenie dla oceny czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, a mimo to Sąd uznał te wnioski dowodowe za zbędne, jednocześnie wskazując w innej części uzasadnienia, że skoro Organ nie doręczył tych dokumentów, to Sąd będzie czynił ustalenia tylko w oparciu o te dokumenty, w których jest posiadaniu, co w efekcie spowodowało oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej stanowiska, że wydanie decyzji o solidarnym obowiązku osoby trzeciej przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania, co doprowadziło do uznania zarzutów skarżącego za niezasadne i oddalenia skargi. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że spór na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się w istocie do oceny, czy dochodzona od skarżącego należność uległa przedawnieniu, co tym samym umożliwiałoby zgłoszenie skutecznego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Odnosząc się merytorycznie do tej kwestii należy stwierdzić, że prawidłowa jest dokonana w ramach zaskarżonego wyroku ocena przedawnienia do wydania wobec skarżącego decyzji o solidarnej odpowiedzialności na gruncie przepisu art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zasadne jest stanowisko zgodnie z którym odnośnie do momentu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej prawodawca posługuje się na gruncie art. 116 § 2 i art. 118 § 1 o.p. dwoma pojęciami, których nie można ze sobą utożsamiać. Chodzi mianowicie o pojęcia: "zobowiązanie" oraz "zaległość". O ile bowiem w art. 116 § 2 o.p. ustawodawca nakazuje uwzględniać odpowiedzialność osoby, która pełniła funkcję w zarządzie spółki w czasie, kiedy doszło do upływu terminu płatności "zobowiązania", o tyle na gruncie art. 118 § 1 o.p. mowa jest o roku kalendarzowym, w którym "zaległość" już powstała. Beneficjent (spółka) powinien zatem najpierw zostać wezwany do dobrowolnego zwrotu środków dofinansowania w terminie 14 dni od jego doręczenia, a wobec braku zwrotu środków objętych wezwaniem, organ powinien zawiadomić beneficjenta o wszczęciu postępowania administracyjnego. Tym samym, 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym wyekspirował 14-dniowy termin dobrowolnego zwrotu dofinansowania wraz z którym stwierdzona nieprawidłowość przekształciła się w "zaległość". Na podstawie decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r., wystawiono tytuł wykonawczy na kwotę 211 862,10 zł na podstawie którego toczyło się wobec A sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne. W dniu 23 września 2016 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego, o którym to zajęciu dłużnik został powiadomiony w dniu 11 października 2016 r. Zajęcie okazało się bezskuteczne z uwagi na fakt, że bank nie prowadził rachunku bankowego dla objętej egzekucją spółki. W dniu 23 maja 2017 r. wydano zatem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tym samym wykonalność decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. przedawniła się z upływem 31 grudnia 2020 r. Podkreślić należy, że początku terminu przewidzianego na gruncie art. 118 § 1 o.p - pięciu lat na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej dłużnika jako osoby trzeciej, nie można liczyć od dnia dokonania wypłaty środków, lecz najwcześniej od stwierdzenia nieprawidłowości i daty przekształcenia się jej w zaległość (por. wyroki TSUE z 11.06.2015 r., C-52/14 oraz 6.10.2015 r., C-59/14). Co prawda przekazane Sądowi akta administracyjne dotyczą jedynie egzekucji administracyjnej i zgłoszonego w jej toku zarzutu. Organ nie przekazał natomiast akt administracyjnych dotyczących zarówno postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. wobec spółki A, jak i akt postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 11 grudnia 2020 r. wobec skarżącego, a więc Sąd mógł poczynić ustalenia jedynie na podstawie akt przekazanych mu przez organ. Nie mniej jednak na podstawie dostępnych akt datą, od której należy liczyć bieg terminu przedawnienia jest data wydania i doręczenia ostatecznej decyzji PARP z dnia 5 sierpnia 2015 r. o obowiązku zwrotu przez beneficjenta wypłaconego mu dofinansowania. W konsekwencji upływ okresu przedawnienia powinien być liczony od dnia 1 stycznia 2016 r., co sprawia, że do przedawnienia doszłoby w dniu 31 grudnia 2020 r., a co w kontrolowanej sprawie nie nastąpiło, wobec orzeczenia solidarnej odpowiedzialności w dniu 11 grudnia 2020 r., i doręczenia stosownej decyzji w tym zakresie w dniu 30 grudnia 2020 r. Poza powyższym prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe, a w rozpatrywanej sprawie za zaległości z tytułu zwrotu dofinansowania. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 2322/15; z dnia 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4366/21 i przywołane tam orzecznictwo; a także uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FPS 5/07). Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 34 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a, art. 67 u.f.p., art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 104 § 2, art. 138 §1 pkt 1 i 2 k.p.a., art. 48 § 2, art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jak i zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 33 § 2 pkt 5, art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 4, art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie rzecz należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.