III FSK 1376/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 192/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 marca 2023 r., nr 318000-COP.4103.4.2023 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 lipca 2023 r., I SA/Bk 192/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 marca 2023 r., w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż stronie należy odmówić zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na ochronę interesu publicznego, a tym samym odmówić stronie fundamentalnego prawa do obrony, w sytuacji gdy: - organ miał możliwość zanonimizowania niejawnych części żądanych przez podatnika informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem i bez naruszenia interesu publicznego, - znaczna część dokumentów, o które wnosiła spółka, a które następnie zostały wyłączone z akt sprawy, dotyczy bezpośrednio strony i w przeszłości strona miała do nich swobodny dostęp; – art. 123 § 1 i 129 w zw. z art. 178 § 1 o.p. polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności postępowania poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami z akt sprawy, które mają bezpośredni związek z przedmiotową sprawą, co uniemożliwia spółce weryfikację tych dokumentów i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych i powoduje, że interes podatnika nie jest w należyty sposób chroniony; – art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji, gdy organ ma obowiązek wyjaśnić w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania; – art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną wykładnię przepisów i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także niewykazanie, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania, co było obowiązkiem organu i stanowiło niezbędny element dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; – art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i jednostronne, automatyczne przyjęcie interpretacji możliwości odmowy dostępu do akt postępowania podatkowego dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istota niniejszej sprawy, zakreślona granicami skargi kasacyjnej, sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie odmówiono skarżącej spółce udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów, ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu bezwzględny obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji zasad ogólnych postępowania. Prawo wglądu do akt sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 129 o.p., a także gwarancję realizacji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 o.p. Przepis art. 178 § 1 o.p. nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Stosownie do art. 179 § 1 o.p. regulacji zawartej w art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. Pojęcie "interes publiczny", zawarte w art. 179 § 1 p.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ramach tak rozumianego interesu publicznego, mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej, które są równocześnie elementem prowadzonego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, na który powołuje się również sąd pierwszej instancji, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r., II FSK 939/19). Organ korzysta z materiałów prowadzonego przez prokuraturę postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że bez zgody organów prokuratury, dokumenty te nie zostałyby udostępnione organom podatkowym, w konsekwencji również od woli organów prokuratury uzależnione jest ich udostępnienie stronie postępowania podatkowego. W istocie zatem to prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o możliwości lub braku możliwości udostępnienia skarżącej dokumentów pochodzących ze śledztwa. Wola dysponenta materiałów czyli prokuratora ma w takim przypadku charakter wiążący (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I FSK 1700/16). W sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Wobec powyższych ustaleń zarzut naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 o.p. oraz art. 123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 178 § 1 o.p okazał się niezasadny. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie organu zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne w kontekście zastosowanego w sprawie art. 179 § 1 o.p. Organy wyczerpująco uzasadniły powody odmowy dostępu do wnioskowanych dokumentów. Uzasadnienie postanowienia odpowiada wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania strony (art. 124 o.p.). Organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy wydaniu postanowienia. Nie została naruszona wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, jak również sformułowana w art. 120 o.p. zasada legalizmu (organ wskazał na podstawie jakich przepisów prawa wydał swoje rozstrzygnięcie). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie przedstawionej powyżej reguły. Treść zastosowanego przez organy art. 179 § 1 o.p. nie budzi wątpliwości oraz jest jednolicie interpretowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski