I FSK 1700/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 59/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 59/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.W., M. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie rowerów, które to transakcje zdaniem organu I instancji nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, opierając się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące w kwocie innej niż zadeklarowana. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko odnośnie do braku rzetelności zakwestionowanych faktur. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła zarówno naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez obciążenie skarżącej spółki odpowiedzialnością za działania jej kontrahentów, którzy nie byli objęci kontrolą i u których księgi podatkowe posiadają przymiot rzetelności. Zdaniem spółki organy podatkowe nie wykazały świadomego działania skarżącej w czynnościach mogących stanowić nadużycia podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazała, że brak towarów u dostawców wystawiających kwestionowane faktury mogła być spowodowana wystąpieniem tzw. transakcji łańcuchowej opisanej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w której pierwszy dostawca przekazuje towar ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Podkreśliła, że skoro dostawcy dostarczyli jej towar, na co wystawili fakturę jako sprzedawcy i otrzymali należność za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, to taki układ zdarzeń tworzy schemat odpłatnej dostawy towaru. Dodatkowo spółka zaznaczyła, że umowy, na podstawie których realizowane były dostawy nie musiały posiadać formy pisemnej. Tym samym zawieranie umów w formie pisemnej z swoimi kontrahentami uznała za zbyteczne, a dostawy towarów oraz ich przyjęcie przez kupującego i w dalszej kolejności odbiór faktury, za wystarczające udokumentowanie sprzedaży. W opinii skarżącej spółki organ dokonał dowolnej oceny dowodów, w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy podatnik wykazał należytą staranność w doborze kontrahentów. Skarżąca stosowała zwykłe sposoby prowadzenia działalności gospodarczej tj. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, wykorzystywanie do składania oświadczeń dotyczących transakcji handlowych poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej z zaniechaniem wykorzystywania formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty, zawieranie umów przez fakty konkludentne. Skarżąca spółka zakwestionowała ponadto ograniczenie jej wglądu do materiałów otrzymanych z prokuratury. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. W dniu 17 lipca 2015 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, ze względu na toczące się postępowanie przed organem w sprawie wznowienia postępowania objętego zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania i skargę oddalił. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki od innych organów podatkowych, a także samodzielnie przesłuchał większość kontrahentów oraz prokurenta spółki, koordynatora do spraw logistyki, a także dwóch pracowników spółki T., od której skarżąca wynajmowała magazyny. Ustalenia w sprawie oparto również na dokumentach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego pod sygn. [...]. Po przeanalizowaniu zebranych dowodów na okoliczność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w szczególności zeznań świadków w tym zakresie, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do fikcyjności przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując zeznania świadków Sąd zauważył, że wszyscy kontrahenci poza fakturami, które wystawili na rzecz skarżącej nie posiadali jakiejkolwiek innej dokumentacji, która świadczyłaby o faktycznym wykonaniu dostaw i świadczeniu usług na rzecz spółki. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm, z wyjątkiem A. W., nie potrafili wskazać nazw dostawców oraz ich adresów. A. W. wskazał natomiast jako dostawcę firmę M. Sp. z o.o., która jak ustalono nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Kwestionowani kontrahenci nie wskazali także podmiotów, które wykonały usługi transportu towarów do magazynów spółki. Każdy z kontrahentów, których faktury zakwestionowano, nie dysponował miejscem, w którym mógł być magazynowany towar odsprzedawany następnie skarżącej. Wszyscy przesłuchani w toku postępowania kontrahenci nie zawierali umów handlowych zarówno ze swoimi dostawcami, jak i ze skarżącą. W rozpatrywanej sprawie z zeznań świadków wprost wynika, że rzekomi kontrahenci skarżącej nie dostarczali towarów na jej rzecz. Ponadto żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu rowerami, bowiem z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynika, iż nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania towarów (M. Sp. z o.o. posiadała wynajęty magazyn, ale nie magazynowała w nim rowerów), nie miały również własnych środków transportu. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dokonania dostaw towarów na rzecz skarżącej. Przesłuchani w charakterze świadków M. W., P. Z. i A. W. zeznali, że poza samymi fakturami nie posiadają innych dowodów na potwierdzenie transakcji zawartych ze skarżącą. Zdaniem Sądu zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. umowy, zamówienia, specyfikacje, korespondencja mailowa, dokumenty przewozowe itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać konkretne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy, w tym sposób transportu, miejsce dostawy, pochodzenie i specyfikację towaru, okoliczności związane z podjęciem współpracy. W rozpoznanej sprawie dokumentacji takiej zabrakło, z kolei wyjaśnienia prokurenta skarżącej w powyższym zakresie są mało konkretne, niespójne i w znacznej części sprzeczne z zeznaniami kontrahentów. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące, a zarzuty podnoszone przez skarżącą stanowią jedynie polemikę z argumentacją organów oraz nie wskazują konkretnych okoliczności, ani dowodów, które podważyłby powyższe ustalenia. Sąd I instancji uznał również za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące braku zbadania rzetelności ksiąg u jej kontrahentów, gdyż poza fakturami, podmioty te nie posiadały żadnej dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, które można by ocenić. Jeżeli zaś chodzi o wyłączenie z akt sprawy części dowodów w postaci materiału dowodowego pochodzącego z prowadzonego śledztwa, Sąd wskazując na brzmienie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że przemawiał za tym interes publiczny w postaci dobra prowadzonego śledztwa. Prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie materiałów z postępowania karnego. Organ kontroli, sporządzając protokół kontroli dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i z nich wyłączonych, a skarżąca zapoznała się z protokołem badania ksiąg, przez co w sposób pośredni zapoznała się z całością materiału dowodowego. Jednakże większość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to dowody zgromadzone i przeprowadzane przez organ kontroli skarbowej, a dowody ze śledztwa jedynie potwierdzają ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. W opinii Sądu I instancji sugestie strony co do potencjalnych dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług świadczą o tym, że w istocie skarżąca nie miała elementarnej wiedzy na temat rzekomych dostaw. Zdaniem Sądu jedynie dowód dokonywania płatności z tytułu faktur za pomocą rachunku bankowego mógłby świadczyć o rzetelności skarżącej spółki, jednakże organy podatkowe weryfikując ten dowód dostrzegły fakt natychmiastowej wypłaty przekazanych pieniędzy z rachunków celem dalszego dysponowania nimi z pominięciem obiegu bezgotówkowego, który w swoim założeniu (obok wygody i bezpieczeństwa) ma zadanie transparentnego odzwierciedlenia sposobu dysponowania środkami pieniężnymi przez podmioty gospodarcze. Ponadto, w ocenie Sądu, niezależnie od sposobu dokumentacji dokonywanych transakcji, nie wydaje się, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie wiedział skąd pochodzi zakupiony przez niego towar, nie znał specyfikacji zakupionych towarów, nie dbał o kwestie ich gwarancji, zwłaszcza gdy transakcje opiewają na znaczące kwoty. Na podstawie powyższych okoliczności nie sposób więc przyjąć, że skarżącą prowadziła działalność w "zwykły" sposób. Jako niezasadny został również oceniony zarzut naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez udostepnienie akt osobom nieuprawnionym oraz przyjmowanie od nich oświadczeń woli w imieniu skarżącej. Sąd stwierdził bowiem, że P.B. udzielił pełnomocnictwa G.M. w dniu 22 lipca 2013 r., a więc rok wcześniej, niż wskazał pełnomocnik i w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Prawidłowe było również udzielenie dalszych pełnomocnictw przez G.M. Za chybione Sąd uznał nadto zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Relacje biznesowe pomiędzy spółką a jej kontrahentami nie były uregulowane w formie umów pisemnych, a wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych, choć transakcje dokonywane były na znaczne kwoty. Dokonywano nabyć znacznej ilości rowerów, bez jakiegokolwiek zainteresowania się skąd te towary pochodzą, czy są nieuszkodzone, jak wygląda kwestia ewentualnej gwarancji (rękojmi) na te towary. Skarżąca nie interesowała się kwestią sposobu ich transportu. Jedynym dowodem dokonania konkretnych transakcji są sporne faktury oraz potwierdzenie płatności. Przy czym, co istotne, o ile skarżąca dokonywała płatności przelewem, to już jej kontrahenci zaraz po otrzymaniu przelewu wypłacali gotówkę i jak zeznawali, w tej formie, płacili swoim dostawcom. Powyższe wyraźnie wskazuje jedynie na próby stwarzania pozorów rzetelności transakcji, w których uczestniczyła skarżąca. O należytej staranności spółki nie świadczy fakt sprawdzenia kontrahentów w rejestrach (który z resztą nie został potwierdzony), gdyż również te działania zdaniem Sądu miały stworzyć pozory tzw. dobrej wiary. Odnosząc się z kolei do wniosku o zawieszenie postępowania Sąd wskazał, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji dokonuje tej oceny na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nowe dowody zgłoszone przez skarżącą we wniosku o wznowienie będą podlegały ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zbadania, czy istnieje przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, które powinno skutkować zawieszeniem postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu odnośnie do odmowy zawieszenia postępowania - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów komplementarnych wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na weryfikację legalności wydanego rozstrzygnięcia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. nieuzasadnienie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 12a § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 § 1 i 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) poprzez odmowę skarżącej dostępu do części akt postępowania, podczas gdy Sąd powinien był udostępnić skarżącej całość akt postępowania - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżąca nie znająca całokształtu materiału dowodowego nie mogła podjąć w pełni skutecznej obrony w sprawie; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że organ dokonał prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, podczas gdy organ nie dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niepełnym ustaleniem okoliczności istotnych dla sytuacji skarżącej, Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), podczas gdy rozważając podstawy do ustalenia wartości podatku naliczonego organ zastosował jedynie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a powinien zastosować każdą ze wskazanych podstaw prawnych - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ powinien był zweryfikować, czy zachodzą podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzeczywistego importu towarów, co mogło przyczynić się do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 lipca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i będące ich konsekwencją naruszenie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej zakwestionował przede wszystkim brak przeprowadzenia przez Sąd I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także nieuzasadnienie w motywach zaskarżonego wyroku przyczyn odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów. Podniósł również okoliczność nieuprawnionej – w jego ocenie – odmowy przez ów Sąd dostępu do materiałów z postępowania kontrolnego, co do których organ kontroli skarbowej wyłączył jawność w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie zakwestionowano odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego i brak w tym zakresie wyczerpującego uzasadnienia przesłanek tej odmowy. Odnosząc się do powyższego w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych wyżej regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W tym kontekście jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentów przedłożonych Sądowi I instancji oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy, poprzez brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia przedmiotowego postępowania dowodowego. Należy przypomnieć, że – jak zasygnalizowano wyżej - dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżąca kasacyjnie spółka nie tylko nie wskazała jakich konkretnie dowodów i na jaką okoliczność nie przeprowadził Sąd I instancji (nie wystarczy w tej materii ogólnikowe odesłanie do bliżej niesprecyzowanych wniosków dowodowych i wskazanie, że zmierzały one do weryfikacji legalności wydanego aktu prawnego), ale również w jaki sposób to ewentualne uchybienie mogło wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny może się jedynie domyślać (choć nie jest to jego rolą), że kasator ma na myśli dokumenty przedłożone w toku postępowania sądowego przy pismach z dnia 17 lipca 2015 r., 25 listopada 2015 r. i z dnia 3 grudnia 2015 r. Jednakże zauważyć należy, że materiały te złożone zostały wyłącznie w kontekście wniosku o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zainicjowanej przez skarżącą spółkę sprawy wznowieniowej, a także wniosku o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw spółki zawisłych przed WSA w Warszawie. W żadnym z tych pism, jak również w żadnym z protokołów rozpraw, jakie odbyły się w dniu 3 grudnia 2015 r. i 11 stycznia 2016 r. nie został natomiast sformułowany wniosek o przeprowadzenie przez Sąd I instancji postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też obecnie sformułowany zarzut naruszenia wskazanego przepisu, jak i brak uzasadnienia odmowy dopuszczenia wnioskowanych dowodów jest niezrozumiały i całkowicie chybiony, albowiem nie ma żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Niezależnie od powyższego trzeba podkreślić, że dyspozycja art. 106 § 3 cyt. ustawy nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08), przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Z tych również powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej spółki o przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie omawianego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1761/12: "Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna). Dla sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę zaskarżonego aktu i aktów poprzednich według kryterium ich zgodności z prawem, według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. (...) Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim wniosku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012 r., sygn. akt II FZ 822/12)". Przy tak rozumianej kwestii prejudycjalnej oraz mając na uwadze okoliczność, że zawieszenie postępowania ma w tym przypadku charakter fakultatywny i należy do uznania sądu, nie sposób przyjąć, by rozpoznanie wniosku wszczynającego postępowanie nadzwyczajne, na które powołuje się skarżąca spółka, stanowiło zagadnienie wstępne, bez którego rozstrzygnięcia nie byłaby możliwa ocena legalności zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie ewentualny pozytywny efekt tego wniosku (w realiach sprawy wniosku o wznowienie postępowania) może być bowiem podstawą do wznowienia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. I FSK 299/07). W tym kontekście nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazanie WSA w Warszawie, że sąd badając legalność zaskarżonej decyzji dokonuje tej oceny na dzień wydania tej decyzji, zaś nowe dowody zgłoszone przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania będą podlegały ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, jakkolwiek lakoniczne, to jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest prawidłowe i wystarczające w tej materii. Chybiony jest nadto kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 12a § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, którego skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w odmowie dostępu przez WSA w Warszawie do tej części akt administracyjnych, których jawność dla strony została wyłączona przez organ w toku postępowania kontrolnego z uwagi na potrzebę ochrony dobra prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa w sprawie [...] i wyrażony przez prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze zakaz udostępnienia stronie materiałów tego postępowania. W tym zakresie wskazać należy, że akta zgromadzone przez organ administracyjny stanowią część akt sądowych w czasie postępowania sądowoadministracyjnego, co nie oznacza, że przestają być aktami administracyjnymi. Zatem okresowe ich włączenie do akt sądowych nie modyfikuje reżimu, jakiemu podlegało udostępnienie tych akt w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. W sytuacji więc, gdy w postępowaniu podatkowym w stosunku do części akt wyłączona została zasada jawności, nie jest możliwe ich udostępnienie stronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Z chwilą wniesienia skargi nie zmienia się bowiem status tej części akt administracyjnych, która nie została stronie ujawniona. Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepis art. 12a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje ograniczeń w dostępie do akt sądowych, jednakże dotyczy to tylko tych akt, które zakładane i prowadzone są przez sąd dla danej sprawy sądowoadministracyjnej i nie obejmują materiału dowodowego zabranego przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro w oparciu o art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyłączył jawność części dokumentów ze względu na interes publiczny (dobro śledztwa), gdyż wola dysponenta tych materiałów (tj. prokuratora) miała w tym zakresie dla organu podatkowego charakter wiążący z uwagi na regulacje zawarte w art. 156 § 5 k.p.k., to i sąd administracyjny nie był władny do udostępnienia tych akt skarżącej spółce. Niezależnie jednak od powyższego, kasator nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy w tej materii lakoniczne stwierdzenie skarżącej spółki, że nie znając całokształtu materiału dowodowego nie mogła podjąć w pełni skutecznej obrony. Oczywiście nie można wykluczyć z góry, że odmowa w postępowaniu sądowym dostępu do akt sprawy może spowodować pozbawienie strony możności obrony jej praw. Jednak z uwagi na kontrolny charakter tego postępowania oraz ograniczenia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przed sądem administracyjnym, sytuacje takie będą miały miejsce zupełnie wyjątkowo. Do strony skarżącej kasacyjnie należało zatem precyzyjne wykazanie w jakich konkretnie obszarach i w jakim zakresie nie miała możliwości obrony swoich praw, zwłaszcza w kontekście przytaczanych również w skardze kasacyjnej i w istocie nie zakwestionowanych przez kasatora twierdzeń Sądu I instancji o tym, że "(...) organ kontroli, sporządzając protokół kontroli dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i z nich wyłączonych. Z kolei Skarżąca zapoznała się z protokołem badania ksiąg i złożyła zastrzeżenia do tego protokołu. W związku z tym w sposób pośredni zapoznała się z całością materiału dowodowego. Co równie istotne, większość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to dowody zgromadzone i przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej. W istocie dowody ze śledztwa potwierdzają (wzmacniają) jedynie ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego". Jako chybione należało również ocenić zarzuty sformułowane w pkt 6 skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W trybie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka próbuje podważyć stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy w toku postępowania kontrolnego, a następnie zaakceptowany przez Sąd I instancji. Jednakże, podobnie jak to miało miejsce w przypadku innych zarzutów i ten nie został uzasadniony, nie wskazano również wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie bowiem oprócz przytoczenia i omówienia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie ustalenia metody transportu towarów z Niemiec do Polski, nie przedstawiła żadnej rzeczowej argumentacji pozostającej w opozycji do tez postawionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. W zasadzie nie wiadomo nawet, z jakimi ustaleniami strona się nie zgadza i jakie okoliczności leżące u podstaw wydanych rozstrzygnięć kwestionuje. Z kolei brak skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w sprawie, które doprowadziły do zastosowania przez organy art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niezastosowania art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b i c tej ustawy (odnoszącego się do podatku naliczonego w przypadku importu towarów). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).