I FSK 299/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 56/06 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 56/06, mocą którego oddalono skargę "T." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 listopada 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W pisemnych motywach wyroku Sąd opisał stan sprawy. W tym ramach wskazano, że skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 lutego 2003 r., wymierzającą skarżącej spółce podatek od towarów i usług w kwocie 200.309 zł z tytułu importu towaru dokonanego 15 października 1998 r. na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji podatkowych obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu decyzji w trakcie zawieszenia postępowania spowodowanego postanowieniem Izby Skarbowej w S.z dnia 26 maja 2003 r. w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w związku z wnioskiem strony z dnia 4 marca 2003 r. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 12 lipca 2001 r., którego rozstrzygnięcie miało decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego. Organom zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., poprzez ich błędne przyjęcie i niewłaściwe zastosowanie. Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a przede wszystkim niesłuszny jest zarzut wydania skarżonej decyzji w trakcie zawieszenia postępowania dokonanego postanowieniem z dnia 26 maja 2003 r. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie podatkowe. Ponadto Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że rozstrzygnięcie wniosku spółki z dnia 4 marca 2003 r. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z 12 lipca 2001 r., a w istocie o zmianę decyzji ostatecznej organu odwoławczego, tj. Prezesa GUC z dnia 5 lutego 2002 r. i obniżenie wartości celnej towaru, nie stanowiło zagadnienia wstępnego koniecznego dla rozpatrzenia sprawy podatkowej. Organ podatkowy dysponował bowiem ostateczną decyzją celną z dnia 5 lutego 2002 r., określająca należne cło od wskazanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, a zatem, stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany był do wydania decyzji ustalającej należny podatek na podstawie danych wynikających z tej decyzji. Dalej Sąd stwierdził, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem sytuacja przewidziana we wskazanych w skardze przepisach nie występowała w sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że mimo użycia w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT określenia "decyzja ustalająca" jest to w istocie decyzja deklaratywna, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą moment powstania takiego zobowiązania, bez potrzeby wydania decyzji. W omawianej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał z chwilą objęcia towaru procedurą celną odprawy czasowej i powinien być wykonany przez zapłatę w terminie i na warunkach określonych w art. 11 ust. 4 ustawy o VAT, za pośrednictwem płatnika. Dopiero w razie niewykonania lub nienależytego wykonania tych obowiązków, uzasadnione jest wydanie decyzji podatkowej, która stanowi potwierdzenie zobowiązania powstałego z mocy prawa. W związku z powyższym w ocenie Sądu słusznie uznano, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 70 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a bieg przedawnienia przerwany zostaje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony i biegnie na nowo od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany przez doręczenie spółce w dniu 25 marca 2003 r. tytułu wykonawczego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegającego na nie zawieszeniu przez Sąd orzekający postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wynikającego z postanowienia Izby Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2003 r. Nr PP [...] dotyczącego rozpatrzenia wniosku strony z dnia 4 marca 2003 r. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu celnego z dnia 12 lipca 2001 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wartości celnej, którego rozstrzygnięcie miało decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, że decyzja organu podatkowego wydana w sytuacji kiedy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, nie jest decyzją ustalającą, a w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego terminu, to jest 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt, iż zobowiązanie nie powstaje. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podał, że fakt wydania decyzji przez Prezesa GUC z maja 2002 r., na którą powołuje się Sąd, nie zmienia sytuacji, że na wniosek skarżącej z 4 marca 2003 r. toczyło się postępowanie przed Izbą Celną w S. o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z 12 lipca 2001 r. na podstawie art. 265¹ § 1 i 2 Kodeksu celnego w części dotyczącej wartości celnej towaru. Postępowanie to do czasu wydania orzeczenia nie zostało zakończone, a rozstrzygnięcie wartości celnej towaru miało i ma znaczenie dla prawidłowości ustalenia wysokości podatku od towarów i usług dla spółki nawet jeśli toczyło się w trybie środków nadzwyczajnych przewidzianych przepisami Kodeksu celnego. Dlatego zasadnie zostało potraktowane przez Izbę Skarbową w S. jako zagadnienie wstępne w postępowaniu odwoławczym od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w S.ustalającej podatek od towarów i usług. W tej sytuacji zasadne było zawieszenie przez Sąd z urzędu postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania przed Izbą Celną w S. z wniosku skarżącej z dnia 4 marca 2003 r., co ma wpływ na wydane orzeczenie i stanowi naruszenie przepisu prawa procesowego. Dalej wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że za sprzeczne z treścią art. 11 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać traktowanie jako zawiadomienia dłużnika o długu celnym wydanie decyzji przez Drugi Urząd Skarbowy w S. w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług. Natomiast kwestię terminu zawiadomienia dłużnika o długu celnym reguluje art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W ocenie strony organy celne i podatkowe wydając decyzję podatkową w podatku od towarów i usług naruszyły powyższe przepisy doprowadzając do ustalenia podatku, mimo że zobowiązanie nie powstało, natomiast Sąd nie odniósł się do tego w uzasadnieniu orzeczenia. Z kolei z treści art. 11c ust. 1 ustawy o VAT wynika ewidentnie, że wydawana decyzja nosi cechy decyzji ustalającej – konstytutywnej, a zasadność takiego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00, w którym wyraził pogląd, że przepisy art. 11c ustawy o VAT regulują sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązanie i dalej w takiej sytuacji wydawane są decyzje konstytutywne. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezzasadny. Wniosek strony z dnia 4 marca 2003 r. wszczynał postępowanie nadzwyczajne, odnoszące się do ostatecznej decyzji, która rozstrzygnęła już zagadnienie wstępne do określenia podatku. Zatem istniał już akt administracyjny będący podstawą do określenia podatku i nie zachodziła przesłanka wymieniona w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy w postępowaniu zwyczajnym nie ma ostatecznego aktu administracyjnego, od istnienia , którego zależy rozstrzygniecie danej sprawy, od sytuacji, gdy istnieje taki ostateczny akt, lecz jest on podważany w postępowaniu nadzwyczajnym. Rozpoznanie wniosku wszczynającego postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło zagadnienia wstępnego a ewentualny pozytywny efekt tego wniosku mógłby być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie podatku. Skoro wartość celna towaru była już ustalona ostateczną decyzją, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi żadnych podstaw do zawieszania postępowania sądowego. Z tych powodów zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł być uwzględniony. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela tą argumentację i nie ma potrzeby przedstawiania jej w tym miejscu, skoro uchwała jest opublikowana. Można jedynie dodać, że niechlujstwo ustawodawcy w prawidłowym określaniu rozstrzygnięcia organu podatkowego nie może przekreślać istoty sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego nie do przyjęcia jest argumentacja strony skarżącej negująca powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (i w konsekwencji decyzji deklaratoryjnej), tylko w oparciu o literalne, lecz sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług, brzmienie przepisu. Z tego względu także zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.