II FZ 822/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 26 września 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 478/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie 1. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012 r., I SA/Łd 478/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Uzasadniając wydane postanowienie sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 listopada 2011 r. określającą M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 5 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania powołując się skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie Ts 11/12 w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. 3. W uzasadnieniu postanowienia sąd odwołując się do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - wskazał, że w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zostały wystawione przez podmioty niebędące właścicielem paliwa. Dalej podniósł, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zwanego dalej: rozporządzeniem - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z posiadanych przez sąd informacji wynikało, że w dniu 16 stycznia 2012 r. do Trybunału Konstytucyjnego została złożona skarga konstytucyjna, w której podważono konstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia w zakresie, w jakim m.in. wymieniony przepis stanowi podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przezeń towaru wykorzystanego do czynności opodatkowanych, jeżeli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając decyzji organu podatkowego od tego, czy podatnik przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa (sygn. akt Ts 11/12). Ponadto, w sprawie innego podatnika podatku od towarów i usług została wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna dotycząca m.in. zbadania zgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 20 i 22, 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Zdaniem sądu choć przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to mając na uwadze okoliczności faktyczne, a konkretnie fakt zanegowania przez organy podatkowe prawidłowości faktur stanowiących dowód poniesienia wydatków zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów podatkowych, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena wskazanych wyżej przepisów aktów wykonawczych będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Dlatego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd zawiesił postępowanie. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w trybie skargi konstytucyjnej, obejmującej swym zakresem zgodność z ustawą zasadniczą regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 5. W odpowiedzi na zażalenie skarżący wskazał dodatkowo, że do Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wniesione skargi kasacyjne od wyroków skarżącego oraz jego żony w przedmiocie podatku VAT oraz prawidłowości i rzetelności zakwestionowanych faktur VAT (I SA/Łd 226/12 i I SA/Łd 227/12). Podstawą zakwestionowanych ksiąg rachunkowych strony było uznanie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. 6. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., GSK 1249/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie NSA z dnia 9 marca 2006 r., II FZ 159/06, niepubl.). Zauważyć także należy, że ekonomia procesowa, a także względy sprawiedliwości, mogą przemawiać za potrzebą zawieszenia postępowania w razie badania przez TK kwestii zgodności z Konstytucją lub aktami wyższego rzędu aktu normatywnego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym. 7. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej (Z. Czarnik, Podstawy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, Przemyśl 2007, s. 233). Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie przed TK może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie ze skargi konstytucyjnej wniesionej w sprawie, która jest związaną z rozstrzygną przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed TK jest zagadaniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź TK, co do legalności prawa, ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez ustawę ocenioną przez TK (por. glosa Z. Czarnik, L. Żukowski do postanowienia NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II FZ 278/11, OSP 2012/7-8/73). Ponadto celowość podjęcia, na podstawie przepisu art. 125 § 1 p.p.s.a., decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. Jak się przy tym podkreśla w orzecznictwie uznanie to nie może być dowolne. Stąd też obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie (por. postanowienie NSA z dnia 25 marca 2005 r., I FZ 134/05, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 8. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że WSA w Łodzi nie przedstawił w uzasadnieniu swojego postanowienia racji wykazujących celowość zawieszenia postępowania. Sąd pierwszej instancji jedynie przedstawił zakres skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt Ts 11/12 i wyraził pogląd o "niewątpliwym" wpływie przyszłego rozstrzygnięcia TK na rozpoznawaną sprawę. Celowość zawieszenia postępowania w sprawie nie została uzasadniona przez sąd pierwszej instancji, to ponadto ekonomia procesowa (zabezpieczona przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 7 p.p.s.a.) przemawia za kontynuowaniem postępowania zgodnie z żądaniem Dyrektora Izby Skarbowej. Podnieść również należy, że przedmiotem skargi konstytucyjnej, na którą powołał się sąd pierwszej instancji jest przepis wykonawczy do ustawy o VAT, tymczasem niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku toczącego się przed TK postępowania. O takiej zależności można by ewentualnie mówić przypadku sprawy z zakresu podatku VAT. Wykładnia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że dla skutecznego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego musi istnieć ścisła zależność pomiędzy rozpoznawaną sprawą a zagadnieniem prawnym, które ma być przedmiotem rozstrzygnięcia prejudycjalnego. Prejudykat wchodzi bowiem w skład podstawy faktycznej orzeczenia, zatem takie rozumienie terminu determinuje sposób wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. glosa Z. Czarnik, L. Żukowski do postanowienia NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II FZ 278/11, OSP 2012/7-8/73). Taki zaś prejudykat w niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi. Nie bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że kwestia podatku VAT oraz prawidłowości i rzetelności zakwestionowanych faktur VAT będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd w sprawach I SA/Łd 226/12 (I FSK 1184/12) i I SA/Łd 227/12 (I FSK, 1185/12) w których strona wniosła skargi kasacyjne. 9. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu.