II FSK 1761/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 2/12 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 2/12, oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 listopada 2011 r., w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W dniu 25 sierpnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła złożona deklaracja Skarżącego dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2011 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 156 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających organ stwierdził, że podatnik ma zaległości w podatku od towarów i usług, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. zaliczył wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług w następujący sposób: za sierpień 2008 r. 66,10 zł na należność główną, 22 zł na odsetki za zwłokę, za wrzesień 2008 r. 51,90 zł na należność główną, 16 zł na odsetki za zwłokę. W złożonym zażaleniu Skarżący wniósł o zaliczenie przedmiotowej kwoty zwrotu na poczet zaległości z tytułu składek ZUS za miesiąc bieżący jak i wcześniejszych zwrotów podatku VAT na poczet zaległości z tytułu składek ZUS za miesiąc, w którym złożono deklarację VAT-7. Strona powołała się na nienależnie opłacone należności z tytułu podatku VAT za lata 2005-2006 i wniosła o zwrot tych należności. Postanowieniem z dnia 03 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do żądania strony organ wyjaśnił, że zaliczenia dokonuje się na poczet zaległości podatkowych, co jednoznacznie wynika z zapisu art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p.). Przepisy nie przewidują możliwości zaliczenia zwrotu podatku na inne należności niż podatkowe. Jeżeli jednak wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego dochodzone są należności inne niż podatkowe, np. składki ZUS, organ podatkowy może dokonać zajęcia zwrotu podatku na poczet tych należności w trybie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.). W niniejszej sprawie posiadanie przez stronę zaległości podatkowych jest bezsporne, w związku z tym kwotę zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. należało zaliczyć na poczet tych zaległości przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O. p., co też organ podatkowy pierwszej instancji uczynił. Organ zauważył ponadto, że przedmiotowe zaległości dotyczą sierpnia i września 2008 r., a zatem nieuzasadnione jest żądanie strony dotyczące zwrotu zapłaconego podatku VAT za lata 2005 i 2006. I.3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług( t.j. Dz.U.2011 r. Nr 177, poz. 1054 ). I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. I.5. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 19 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe bez naruszenia prawa, w konsekwencji tego faktu zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. W myśl art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a mianowicie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W stanie faktycznym sprawy niekwestionowanymi faktami są: wykazanie zwrotu podatku VAT za lipiec 2011 r. i wynikające z deklaracji VAT za sierpień i wrzesień 2008 r. zaległości podatkowe. Tym samym w takich okolicznościach faktycznych zachodziła podstawa do dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenia wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług na wykazane w deklaracjach podatkowych VAT nieopłacone zobowiązania, które po upływie terminu ich płatności przekształciły się w zaległości podatkowe. Sąd wyjaśnił, że zarzuty Skarżącego w tej sprawie sprowadzają się do twierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie uwzględnia rażącego naruszenia prawa, a mianowicie art. 113 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2007 r., w której wbrew zakazowi w/w artykułu o nie wliczaniu podatku do wartości sprzedaży, kwotę sprzedaży, o której mowa w w/w przepisie, naliczono z podatkiem za okres od 1 stycznia 2005 r. do 4 października 2005 r., błędne określenie momentu przekroczenia wartości sprzedaży na dzień 04 października 2005 r. oraz błędne określenie w/w decyzją wielkości dochodu. Wskazana decyzja została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzją z dnia 7 marca 2008 r., także więc i ona rażąco narusza prawo. Sąd w odpowiedzi na postawiony zarzut zauważył, że zaskarżone do Sądu postanowienie dotyczy zaliczenia zwrotu VAT za miesiąc lipiec 2011 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r., a więc innego okresu rozliczeniowego niż objęty wskazaną przez skarżącego decyzją (2005 r.). Dotyczy też innego podatku niż VAT, bowiem powołana przez podatnika decyzja określa kwotę dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że nawet, gdyby doszło do naruszenia przez organ podatkowy wskazanego przez skarżącego art. 113 ustawy o VAT, co do momentu ustalenia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego określonego tym przepisem, jak również gdyby Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieprawidłowy ustalił kwotę sprzedaży – czego w okolicznościach faktycznych sprawy jednak stwierdzić nie można – to i tak błędy te nie miałyby wpływu na późniejsze rozliczenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (lipiec 2011r. oraz sierpień, wrzesień 2008 r.), gdyż Skarżący, tak czy inaczej, stał się już podatnikiem tego podatku w latach wcześniejszych. Poza tym decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października do grudnia 2005 r. i od stycznia do listopada 2006 r., stała się ostateczna i prawomocna, bowiem Sąd postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 507/08, odrzucił wniesioną na nią skargę. Tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres (od października 2005 r. do listopada 2006 r.), jest rozliczeniem pewnym i wiążącym, przesadzającym, że skarżący stał się podatnikiem VAT 04 października 2005 r. Zatem do momentu wyeliminowania z obrotu prawnego tej ostatecznej i prawomocnej decyzji, dokonanego w niej rozliczenia podważać nie można, jak również nie można skutecznie zakwestionować faktu bycia przez skarżącego podatnikiem podatku VAT. Na legalność zaskarżonego postanowienia nie mają też wpływu wskazane w skardze i w niniejszym uzasadnieniu ww. decyzje dotyczące określenia wielkości dochodu za 2005 r. Przede wszystkim dlatego, że odnoszą się one do podatku dochodowego, który w tym przypadku nie ma żadnego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci zaliczenia zwrotu podatku za lipiec 2011 r. na zaległości w tym podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. Poza tym decyzja odwoławcza zaskarżona także przez podatnika do Sądu z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych skargi, stała się prawomocna (postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2008 r., także prawomocne). Sąd wyjaśnił, że próby podważenia rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do listopada 2006 r., bez skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej wydanej w tym zakresie, nie mogą mieć wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia. Końcowo Sąd podniósł, że wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. o zawieszenie postępowania sądowego należało uznać za niezasadny. Sąd zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nawet, gdy wystąpi w sprawie zagadnienie wstępne może, lecz nie musi zawiesić postępowanie. Wynika to z użytego przez ustawodawcę zwrotu "Sąd może zawiesić postępowanie". Natomiast organ podatkowy w takiej sytuacji w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobligowany jest do jego zawieszenia. Postępowanie, na które powołuje się Skarżący, jako przyczynę zawieszenia postępowania sądowego, dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę dochodu w podatku dochodowym za 2005 r., nie zależy wiec od tego postępowania ocena legalności postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na zaległości w tym podatku. Są to dwa odrębne, niezależne od siebie zagadnienia. W ocenie Sądu, nie występuje w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, od którego zależałoby rozstrzygniecie o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.) skargę oddalił. II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1) w granicach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. w granicach naruszeń przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania w sprawie, gdy istniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania, 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. w granicach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - naruszenie art.113 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ze pojęcie wartości sprzedaży opodatkowanej należy odnieść do dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało brakiem kontroli czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego, toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna). Dla sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę zaskarżonego aktu i aktów poprzednich według kryterium ich zgodności z prawem, według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem rozstrzygnięcia tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego) sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim wniosku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012 r., sygn. akt II FZ 822/12). W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako przyczynę zawieszenia postępowania sądowego wskazał, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy zależy od rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpoznanie wniosku wszczynającego postępowanie nadzwyczajne nie stanowi zagadnienia wstępnego, a ewentualny pozytywny efekt tego wniosku może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. I FSK 299/07, LEX nr 471086). Postępowanie, na które powołuje się Skarżący, jako przyczynę zawieszenia postępowania sądowego, dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę dochodu w podatku dochodowym za 2005 r., nie zależy więc od tego postępowania ocena legalności postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na zaległości w tym podatku. Są to dwa odrębne, niezależne od siebie zagadnienia. Z tych powodów zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł być uwzględniony. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.113 ust.1 ustawy o VAT. Sąd w uzasadnieniu nie dokonywał wykładni art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, odniósł się jedynie do zarzutu Skarżącego dotyczącego wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 113 ust.1 tej ustawy. Sąd wyjaśnił (s. 4 - 5 uzasadnienia wyroku), że: "(...) zaskarżone do Sądu postanowienie dotyczy zaliczenia zwrotu VAT za miesiąc lipiec 2011 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r., a więc innego okresu rozliczeniowego niż objęty wskazaną przez skarżącego decyzją (2005 r.). Dotyczy też innego podatku niż VAT, bowiem powołana przez podatnika decyzja określa kwotę dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października do grudnia 2005 r. i od stycznia do listopada 2006 r., stała się ostateczna i prawomocna, bowiem Sąd postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 507/08, odrzucił wniesioną na nią skargę. Tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany okres (od października 2005 r. do listopada 2006 r.), jest rozliczeniem pewnym i wiążącym, przesadzającym, że Skarżący stał się podatnikiem VAT 4 października 2005 r. Zatem do momentu wyeliminowania z obrotu prawnego tej ostatecznej i prawomocnej decyzji, dokonanego w niej rozliczenia podważać nie można, jak również nie można skutecznie zakwestionować faktu bycia przez Skarżącego podatnikiem podatku VAT.(...)". Sąd nie wypowiedział się na temat wykładni powołanego wyżej przepisu, ani nie sformułował tezy, że "pojecie wartości sprzedaży należy odnieść do dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia Sądu (s.5 uzasadnienia) wynika wprost, że decyzje dotyczące określenia wysokości dochodu za 2005 r. odnoszą się do podatku dochodowego, który nie ma żadnego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci zaliczenia zwrotu podatku za lipiec 2011 r. na zaległości w tym podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).