I FSK 2497/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 827/20 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.217.2020.2.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 827/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy A. (dalej: Strona, Skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 9 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w ramach krytej pływalni, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o wskaźnik przychodowy, a więc w sposób odmienny niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie). WSA nie podzielił też stanowiska organu interpretacyjnego co do tego, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: 1) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego uprawniony jest do odstąpienia od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez tego podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia proporcji musi mieć charakter relewantny, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala wykazana przez podatnika nie tylko specyfika prowadzonej działalności, ale i większa precyzja prewspółczynnika umożliwiająca urzeczywistnienie zasady neutralności w podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż Skarżąca, będąca jednostką samorządu terytorialnego, będzie uprawniona do stosowania sposobu określenia proporcji opartego na danych finansowych odnoszących się do działalności wyodrębnionego obiektu prowadzonego w ramach samorządowej jednostki budżetowej, a nie na danych finansowych odnoszących się do działalności całej jednostki budżetowej na wszystkich jej obiektach, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych obiektów w ramach samorządowej jednostki budżetowej; 3) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż Skarżąca, będąca jednostką samorządu terytorialnego, w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie uprawniona do stosowania sposobu określenia proporcji opartego o wskaźnik przychodowy, który jest w tym przypadku bardziej przejrzysty i obiektywny, niż sposób przewidziany w dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego w rozporządzeniu; gdy tymczasem za prawidłową należało uznać taką wykładnię wspomnianych przepisów, która prowadzi do wniosku, iż Skarżąca, będąca jednostką samorządu terytorialnego, w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie uprawniona do zaproponowanego przez nią prewspółczynnika, albowiem nie wykazała, że wskaźnik przychodowy jest bardziej reprezentatywny, niż sposób obliczenia proporcji przewidziany dla Skarżącej w rozporządzeniu. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku opisanego we wniosku o interpretację obiektu sportowego – krytej pływalni - wykorzystywanego przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, może zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Gminę jest fakt, że w jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności. Ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację wynika, że w latach [...] – [...] Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym dotyczącym budowy krytego basenu w A. Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania obiektu przez Gminę (tj. od [...] r.), pływalnia była używana zarówno dla potrzeb jednostek scentralizowanych oraz w ramach przekazanych nieodpłatnie wejść na basen (sprzedaż nieopodatkowana), jak również wobec odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych (sprzedaż opodatkowana). Zdaniem Strony wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie krytej pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni. Wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytej pływalni. Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności krytej pływalni będzie wskaźnik przychodowy, który na podstawie danych z [...] r. wyniesie 89,88%. Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku o interpretację sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działania krytej pływalni przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina wyjaśniła, że wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji kierowała się obiektywizmem i proporcjonalnością i to z tego powodu uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywania nabyć. 3.3. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 3.4. W tym miejscu warto wskazać na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną" (tak też NSA przykładowo w wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18). 3.5. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne, a wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Tego poglądu zasadniczo nie kwestionuje także organ. A więc sporne pozostaje czy Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji jest metodą bardziej reprezentatywną niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina wykazała, iż zaproponowane przez nią kryterium przychodowe jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika przychodowego. Podzielił np. stanowisko Gminy, że zaproponowana przez Gminę metoda odliczenia wg wielkości przychodu z działalności gospodarczej powiększonego o przychody z innej działalności oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2142/19). W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach obiektów sportowo -rekreacyjnych (lodowiska). Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. NSA uznał, że przedstawiona przez Gminę metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19). 3.6. Odnosząc się zaś do argumentów o sposobie finansowania tego rodzaju działalności, należy wskazać, że także w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już stanowisko, zgodnie z którym nie można racjonalnie zakładać, że finansowanie działalności gospodarczej związanej z obiektami sportowymi służyłoby jedynie działalności nieopodatkowanej (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1491/18). W wyroku z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19, dotyczącym wprawdzie działalności wodno – kanalizacyjnej, wskazano, że nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. 3.7. Nie jest także trafna argumentacja organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy. Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina), w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2). Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne. Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej". (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19). 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. 3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA