I FSK 518/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 729/23 w sprawie ze skarg A. sp. z o.o. w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r., nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 729/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 424/23, w którym w sposób prawomocny rozstrzygnięta została w sprawie kwestia braku przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. Następnie sąd stwierdził, że niesporny jest sam fakt uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym, a sporna pozostaje jedynie świadomość organów zarządzających spółką co do tego faktu. W tym zakresie, zdaniem sądu, organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości, czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności. Organ winien jednoznacznie przesądzić tę kwestię w decyzji, czego jednak nie uczynił. Ponadto, zdaniem sądu, niektóre tezy organu mające świadczyć o działaniu skarżącej w złej wierze nie znajdują podstaw w materiale dowodowym sprawy (nie wiadomo, na jakich dowodach się opierają). Błędna jest również ocena zachowania (zaniechania) skarżącej przy badaniu należytej staranności, gdyż tezy organu nie opierają się na dokonanych ustaleniach, lecz na domysłach. Sąd zwrócił w tym zakresie również uwagę na braki w materiale dowodowym sprawy. W rezultacie, zdaniem sądu, sporządzone przez organ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.". W sprawie doszło także do naruszenia art. 127 o.p., gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez brak oceny dowodów stanowiących podstawę stanu faktycznego, jak też doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w kontekście konstytucyjnej zasady równości (możliwość dokonania odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych po stronie skarżącej oraz jej kontrahenta — P. sp. z o.o.) 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, albowiem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny jednoznacznie przesądza, że w spornych okresach rozliczeniowych realizowane przez skarżącą transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", a w wyniku kreowanych zdarzeń gospodarczych skarżąca uzyskiwała korzyść majątkową w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 127 o.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ drugiej instancji sporządził wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, składające się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nieodnoszące się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddające w wątpliwość i uniemożliwiające sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez skarżącą w odwołaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną ustosunkowała się do sformułowanych przez organ zarzutów. 3.2. Uczestnik postępowania — Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, czemu już dawał wyraz wielokrotnie, rozpatruje skargę kasacyjną w ramach jej zarzutów oraz ich uzasadnienia, będąc związany granicami tej skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 4.3. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych w żadnym zakresie nie daje podstaw do ich uwzględnienia, z uwagi na bardzo ogólne odniesienie się do argumentów Sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw jego kasacyjnego wyroku. 4.4. W pierwszej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art 168 dyrektywy 112. Następnie stwierdzono, że "wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu organu podatkowego nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury.", po czym przytoczono po kolei treść norm: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art 188 o.p. Po informacji o treści ww. przepisów zawarto konstatację, że "organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w przywołanych wyżej przepisach" przytaczając ogólniki, że: "Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Nie sposób dopatrzyć się w kwestionowanej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby tezę o niewystarczającym zebraniu czy błędnej ocenie materiału dowodowego. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne." Wskazano także, że organy podatkowe: - korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych, - dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony. 4.5. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organ pomija bowiem, że Sąd analizując wskazane przez organ okoliczności szczegółowo się do nich odniósł, w dużej części nie dokonując tylko odmiennej od organu ich oceny, lecz także podważając je z uwagi na zdaniem sądu brak ich udowodnienia (wskazania dowodów na podstawie których je ustalono). Organ nie odnosząc się do tej argumentacji Sądu nie podważył jej, zatem uznać należy, że dokonana analiza tych okoliczności przez Sąd jest prawidłowa. Jeżeli zatem Sąd w sposób prawidłowy zdeprecjonował każdą z tych okoliczności, to nie można się zgodzić z organem, że łącznie miałyby one przemawiać za prawidłowością jego oceny. 4.6. Zgadzając się zatem z organem, że dane okoliczności należy oceniać nie indywidualnie, ale również kompleksowo, należy mieć na uwadze, że podważenie poszczególnych okoliczności pod względem ich udowodnienia, czyni bezskuteczną ich ocenę kompleksową. Każda okoliczność powinna bowiem zostać oceniona w pierwszej kolejności co do dowodów na nią wskazujących (jednoznaczne wskazanie dowodów, w oparciu o które daną okoliczność ustalono), przy uwzględnieniu zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Każdy dowód polega swobodnej ocenie dowodów, po czym dopiero dowody należy oceniać jako całość Katalog takich udowodnionych okoliczności powinien bowiem tworzyć logiczną całość, stwarzając stan przekonania równego pewności co do określonego przebiegu zdarzeń, co do świadomości strony udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinności takiej wiedzy w świetle tych okoliczności. 4.7. Nadmienić jedynie należy, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istotną wadliwości zaskarżonej decyzji jest brak jednoznacznego wskazania, czy Spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, nie dokładając należytej staranności. Oczywiście takie jednoznaczne stanowisko organu byłoby wskazane, lecz taka wadliwość per se nie może dyskredytować prawidłowości decyzji, jeżeli organ wykaże (w sposób prawidłowy dowodowo), że przedstawione przez niego okoliczności wskazują, że w ich świetle podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ponieważ w tej sprawie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ takiego wywodu prawidłowo (zgodnie z przepisami prawa) nie przeprowadził, a organ skargą kasacyjną tego stanowiska nie podważył, ten nietrafny pogląd Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy po myśli art. 184 p.p.s.a. 4.8. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. 4.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd przytoczył obszerne uzasadnienie, w pierwszej kolejności wskazując wymogi jakie powinno spełniać prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej: - w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji; - należy podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów, - należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Następnie przedstawił konkretne przykłady braków w zakresie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w oparciu o które organ wskazuje dane okoliczności jako udowodnione. 4.10. Tymczasem organ zarzucając Sądowi naruszenie ww. przepisu podnosi jedynie, że "zaskarżona decyzja, zgodnie z art 210 § 4 o.p., zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych." Jak widać organ w jakikolwiek sposób i w tym przypadku nie odniósł się konkretnie do argumentacji Sądu w tym zakresie, formułując jedynie ogólną konstatację, że spełnił warunki art 210 § 4 o.p., co czyni powyższy zarzut również nieuzasadniony. 4.11. Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż po pierwsze, poza sformułowaniem tego zarzutu organ w żaden sposób nie dokonał jego uzasadnienia, a ponadto wbrew treści tego zarzutu Sąd dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie oraz analizy stanu faktycznego sprawy, a organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnej merytorycznej argumentacji podważającej wyniki tej analizy. 4.12. Podobnie odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść, gdyż i w tym przypadku w skardze kasacyjnej brak jego jakiegokolwiek uzasadnienia, co czyni go całkiem bezskutecznym. 4.13. W konsekwencji niepodważenia przez organ zarzutami naruszenia przepisów postępowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tej sprawy i oceny zabranego materiału dowodowego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie można dokonać oceny ich zastosowania w przypadku nieustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. 4.14. W świetle powyższego skarga kasacyjna organu jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA