III FSK 1229/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1002/22 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4120.7.2022/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1002/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 czerwca 2022 r., nr 2201-IEW.4120.7.2022/UP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu: I. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 i art. 188 oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.), poprzez nieuchylenie wydanej przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i oddalenie skargi skarżącej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono prawidłowo stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowo uznano, że skarżąca pełniła faktycznie obowiązki członka zarządu spółki i miała wpływ na działania spółki, w sytuacji gdy nie miała realnego wpływu na prowadzenie spraw spółki, nie zajmowała się finansami spółki ani kwestiami finansowymi i księgowymi, a zatem należałoby mówić, że skarżąca nie sprawowała faktycznej funkcji wiceprezesa zarządu, ewentualnie o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a w konsekwencji naruszenia przepisów przypisano skarżącej subsydiarną odpowiedzialność oraz winę w niezgłoszeniu takich wniosków; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez nieuchylenie wydanej przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i oddalenie skargi skarżącej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organów administracyjnych i umorzenie postępowania w całości, bowiem organ podatkowy naruszył art. 116 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, że skarżąca nie ponosi winy bowiem nie przewidywała i nie mogła przewidzieć, iż sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233, dalej: u.p.u.n.) poprzez niewłaściwe ustalenie daty niewypłacalności spółki jak również wadliwe przyjęcie, że skarżąca nie złożyła wniosku w terminie ze swojej winy bowiem znaczenie ma data powstania zaległości podatkowej a nie jej ujawnienie, w sytuacji gdy w dniu 21 marca 2015 r. skarżąca nie mogła wiedzieć, że nastąpiła niewypłacalność spółki a zatem nie złożyła wniosku nie ze swojej winy i zachodzi przesłanka egzoneracyjna o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) o.p.; d. art. 21 § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to poprzez ich niezastosowanie w sprawie przy ustalaniu istnienia potencjalnych przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącej, przejawiające się w całkowitym pominięciu okoliczności, że w 2015 r. nie istniała decyzja ustalająca wartość zobowiązania w wysokości innej niż wykazana w stosownych deklaracjach. II. W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to: a. art. 116 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego zastosowanie i przyjęcie, iż ma zastosowanie ze względów formalnych albowiem skarżąca była wpisana do KRS jako członek zarządu w okresie za kiedy ustalono zaległość podatkową, w sytuacji gdy skarżąca nie sprawowała w sposób faktyczny funkcji wiceprezesa zarządu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu każe zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie odwołał się do formalnego statusu danej osoby, lecz zaakcentował, że chodzi o "pełnienie obowiązków" członka zarządu, a zatem należy odnieść się do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych; b. art. 116 § 1 i § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, mimo że zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za te zaległości podatkowe i jednocześnie pominięcie prawnie uzasadnionych celów tych norm, dających ochronę członkom zarządu w sytuacji, gdy faktycznie zachodzą przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności, a tym samym naruszenia podstawowych konstytucyjnych praw skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem sąd wbrew sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa oraz dokonuje interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika; c. naruszenie art. 116 § 1 o.p. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji pominięcie, że skarżąca nie ponosi winy bowiem nie przewidywała i nie mogła przewidzieć, iż sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością; d. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykonywała w 2015 r. ciążących na niej wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji gdy wówczas nie posiadała o nich wiedzy; e. naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, i art. 21 § 3 o.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe spółki powstały z dniem upływu terminu płatności podatku, podczas gdy organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres 2015 r. decyzją z dnia 2019 r.; f. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tych przepisów przez sąd, mimo że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej - podczas gdy zastosowanie tych przepisów Konstytucji w niniejszej sprawie było konieczne w celu wykonania obowiązku zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. oraz art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n.; g. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez ich błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie, iż z dniem upływu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego spółka stała się niewypłacalna, mimo iż nie miała innych udokumentowanych w postępowaniu podatkowym wymagalnych zobowiązań oraz w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań a tym samym błędne ustalenie, że skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 2015 r. pomimo braku w tej dacie przesłanek do jego złożenia; h. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.). Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1002/22, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 czerwca 2022 r., nr 2201-IEW.4120.7.2022/UP i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową w kwocie 17 złotych od pełnomocnictwa. Równocześnie, z uwagi na treść art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o: 1) rozpoznanie skargi na rozprawie, 2) przeprowadzenie postępowania również pod nieobecność skarżącej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w zakresie ustalenia pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, daty wystąpienia stanu niewypłacalności spółki oraz kwestii zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano natomiast, że organ podatkowy wykazał wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, nadto skarżąca nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego uznania, że skarżąca pełniała obowiązki członka zarządu spółki i miała wpływ na działania spółki, w sytuacji gdy – zdaniem skarżącej - nie miała ona realnego wpływu na prowadzenie spraw spółki, nie zajmowała się finansami spółki ani kwestiami finansowymi i księgowymi (pkt I.a. i II.a. skargi kasacyjnej). Okoliczność pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki w okresie od 19 stycznia 2012 r. do 1 lipca 2017 r. wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, tj. z treści umowy spółki z 19 stycznia 2012 r., uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 1 lipca 2017 r. oraz z odpisu pełnego z KRS spółki. Uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 o.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od faktycznie wykonywanych czynności. Gdyby celem ustawodawcy w powyższej regulacji było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka organu zarządzającego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej osobie prawnej, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład: "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" obowiązków członka zarządu. W przypadku, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym, warunkującym odpowiedzialność danego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa (np. odpowiedzialność członka rodziny z art. 111 o.p) (por. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 485/22, który stwierdził, że "dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p.". Wobec powyższego bez znaczenia dla wyniku sprawy w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki pozostają okoliczności dotyczące realnego wpływu skarżącej na prowadzenie spraw spółki czy też zakresu jej obowiązków. Zaległości podatkowe spółki objęte postępowaniem obejmowały zaległe należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Pierwsza nieuregulowana w terminie płatność zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. dotyczyła stycznia 2015 r. (termin płatności - 20 lutego 2015 r.), a ostatnia –grudnia 2015 r. (termin płatności - 20 stycznia 2016 r.). Natomiast termin zapłaty ww. podatku upływał w dniu 31 marca 2016 r. W tych okolicznościach zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki określona w art. 116 § 2 o.p. w postaci pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Nie ma też podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych dotyczących braku wykazania przez skarżącą wystąpienia pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) lub niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jej winy. Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego ustalenia daty niewypłacalności spółki (pkt I.c. skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się jednej z dwóch wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku. Według art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w sytuacji, gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ podatkowy określając moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wziął pod uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październiki grudzień 2015 r. Ww. zobowiązania zostały określone w decyzji Naczelnika US z 17 grudnia 2019 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z 22 czerwca 2020 r. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. W odniesieniu do tego typu zobowiązań podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku we właściwej wysokości i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle powyższego, wbrew temu co wskazuje autor skargi kasacyjnej, bez znaczenia jest okoliczność, że wymagalne w 2015 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2019 r. Istotnym jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych spółki określonych w decyzji doszło w okresie wykonywania przez skarżącą obowiązków członka zarządu. Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3 o.p.). Oznacza to, że zobowiązania były wymagalne każdorazowo z upływem ustawowego terminu płatności podatku. Fakt, że w niniejszej sprawie Naczelnik US wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w dniu 17 grudnia 2019 r., nie wpływa zatem na to, że ww. zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i podatnik był zobowiązany do jego prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie, o którym mowa w przepisach ustawowych, natomiast niewypełnienie przez spółkę powyższych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości nie ma wpływu na datę powstania zobowiązania. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 o.p. (pkt II.e. skargi kasacyjnej). Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że prawidłowość decyzji organu organów podatkowych w przedmiocie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. została potwierdzona wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 890/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 690/21. Niezasadne jest więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) był wystarczający do uznania, że dłużnik (spółka) będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd czyli m.in. skarżącą do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w ustawie. Jak ustalono, pierwsze nieuregulowane w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą miesięcy - styczeń 2015 r. (termin płatności 20 lutego 2015 r.) i luty 2015 r. (termin płatności 20 marca 2015 r.). W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od dnia 21 marca 2015 r., tj. z dniem, gdy spółka nie uregulowała w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. Tym samym przyjęto prawidłową datę wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, w związku ze ziszczeniem się przesłanki ustanowionej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Szczególnie, że nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Nie było w związku z powyższym potrzeby szczegółowego badania sytuacji finansowej spółki w omawianym okresie. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (pkt II.g. skargi kasacyjnej). W konsekwencji zarząd spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., winien do dnia 4 kwietnia 2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został jednak w powyższym terminie zgłoszony. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu 10 listopada 2021 r., nadto wniosek ten został zwrócony z uwagi na nieuiszczenie opłaty od wniosku oraz zaliczki na wydatki w toku postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zasadnie uznał także, że skarżąca nie wykazała, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie miało nastąpić bez jej winy, co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące pominięcia, że skarżąca nie ponosi winy, bowiem nie posiadała wiedzy o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych, nie przewidywała zatem i nie mogła przewidzieć, iż sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (pkt I.b. i II.b-d skargi kasacyjnej). Przede wszystkim ponownie należy podkreślić, że przy ustaleniu daty niewypłacalności spółki znaczenie miała data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia. Sam brak winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W sytuacji naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez skarżącą, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz, w jakim zakresie w sprawie należało dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. oraz art. 21 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (pkt II.f. skargi kasacyjnej). Zarzut ten uchyla się zatem spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował również zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. (pkt II.g. skargi kasacyjnej). Twierdzenie, że Sąd nie wyegzekwował od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.), bez wskazania na czym konkretnie to naruszenie polegało, nie spełnia warunków prawidłowego sformułowania zarzutu. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak[pic]