III SA/Wr 438/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Protokolant specjalista Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.13.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPUH J. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.13.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 28 lutego 2022 r. nr 458000-COC-2.48.116.2020.1.DK wymierzającą karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków wysyłającego wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 104 ze zm., dalej: u.o.s.m., ustawa SENT, uSENT). Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 lutego 2018 r. o godz. 7:00 w W. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUCS) przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...], kierowanym przez Pana T. B. Pojazdem tym przewożono z S. do N. olej napędowy UN 1202 oraz paliwo silnikowe UN 1203, objęte pozycją CN 2710. Nadawcą towaru i zarazem przewoźnikiem był skarżący, a odbiorcą – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E.. W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół nr [...], stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia przewozu nr [...] wykazała, iż istnieje rozbieżność między rzeczywistą ilością przewożonego towaru a ilością wskazaną w zgłoszeniu. Zgłoszeniem objęty był przewóz oleju napędowego w ilości [...] l oraz benzyny bezołowiowej 95 w ilości [...] l. Natomiast rzeczywista ilość oleju napędowego przewożonego w cysternie wynosiła [...] l, a więc o [...] l więcej niż wskazano w zgłoszeniu. Kierowca, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że po rozładowaniu [...] l oleju napędowego i [...] l benzyny zgłoszonych do rejestru SENT miał otrzymać dyspozycję, czy pozostałe [...] l oleju napędowego ma zawieźć do innego klienta, czy dostarczyć z powrotem na bazę, nie okazał jednak ani dokumentu związanego z przesunięciem magazynowym ani numeru zgłoszenia SENT odnośnie tego towaru. na polecenie kontrolujących, podmiot wysyłający zgłosił do rejestru przewóz [...] l oleju napędowego, który został zarejestrowany pod numerem SENT [...]. NDUCS wezwał stronę do nadesłania dokumentów potwierdzających dostawę [...] l oleju napędowego. Strona przesłała dokument WZ z dnia 20 lutego 2018 r. numer [...], dokumenty przewozowe – dowody wydania z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] oraz wydruk zgłoszenia SENT nr [...]. Jednocześnie strona wyjaśniła, że w dniu 20 lutego 2018 r. kierowca wykazał w liście przewozowym całkowitą ilość przewożonego paliwa. Wskazano, że odbiorcą [...] l oleju napędowego oraz [...] l benzyny bezołowiowej 95 była firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E., co zostało zgłoszone w rejestrze SENT, a Ilość [...] l była zadysponowana dla innego klienta będącego osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, w związku z czym nie zostało dokonane zgłoszenie SENT. W momencie telefonicznej rezygnacji klienta z zamówienia, strona niezwłocznie dokonała zgłoszenia przewozu w rejestrze SENT jako przewóz własny do stacji paliw, która była ostatecznym miejscem wydania [...] l oleju napędowego. Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. NDUCS wezwał stronę do nadesłania dokumentów potwierdzających dostarczenie [...] l oleju napędowego do osoby fizycznej. 12 lutego 2019 r. strona przesłała oświadczenie klienta, który w dniu 20 lutego 2018 r. złożył zamówienie na zakup oleju napędowego. Pani A. M. poinformowała w nim, że w badanym dniu dokonała zamówienia [...] l oleju napędowego u skarżącego jako swojego stałego dostawcy, ale po przeanalizowaniu aktualnego zapotrzebowania na olej napędowy, ostatecznie zrezygnowała tego dnia z dostawy. Postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzoną rozbieżnością dotyczącą ilości przewożonego towaru z danymi zawartymi w zgłoszeniu SENT. Kolejnym postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. organ ten wezwał skarżącego do przedstawienia zamówienia oraz dokumentu sprzedaży towaru przewożonego w dniu 20 lutego 2018 r. do firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. w ramach przewozu zarejestrowanego w powyższym zgłoszeniu lub innych dokumentów zawierających informacje dotyczące ilości, rodzaju i wartości tego towaru, jednocześnie informując stronę o treści art. 21 ust. 3 uSENT. Strona pismem z dnia 12 listopada 2019 r. poinformowała, że firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. złożyła zamówienie telefonicznie i załączyła dokument WZ z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] oraz fakturę z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...]. Decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. NDUCS nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20 000 zł z tytułu stwierdzenia w toku kontroli drogowej, że ilość towaru podlegająca obowiązkowi zgłoszenia nie odpowiada co do ilości towarowi wykazanemu w zgłoszeniu. DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r., utrzymał decyzję NDCUS w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o SENT, m.in. art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 7, art. 21 ust. 2, na podstawie których stwierdził, że zgłoszenie towaru nie odpowiadającego co do ilości towarowi rzeczywiście przewożonemu stanowiło naruszenie przepisów ustawy uzasadniające nałożenie kary pieniężnej. Powołał się przy tym na cel ustawy o SENT i przewidzianą ustawowo możliwość odstąpienia od nałożenia kary, a także brak możliwości jej miarkowania czy wartościowania przyczyn naruszenia przez podmiot zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Wskazał, że organ nie dysponuje dowolnością przy nakładaniu kary, co oznacza, że kara wynikająca z art. 21 ust. 2 uSENT ma charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt naruszenia przepisów ustawy SENT jest w sprawie bezsporny. Zdaniem organu, błędne jest przekonanie strony, jakoby organ uznał, że strona była obowiązana do zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru do podmiotu odbierającego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, gdyż konkluzja taka nie wynika z treści decyzji NDUCS. Wskazano, że przewóz towaru objętego pozycją CN 2710 do tego rodzaju klienta nie podlega obowiązkowi zgłoszenia, jednakże dostawca towaru winien zadbać o skompletowanie dokumentacji potwierdzającej przewóz paliwa do osoby fizycznej. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie www.puesc.gov.pl, takim dokumentem może być faktura, faktura pro forma, zamówienie, zlecenie, list przewozowy, wystawione na osobę fizyczną bez numeru NIP. W ocenie organu z akt sprawy wynika, że strona była świadoma procedury postępowania w przypadku przewozu towaru do osoby fizycznej, skoro do pisma z dnia 25 października 2018 r. załączyła wydruk ze strony www.puesc.gov.pl, a mimo to kierowca nie miał przy sobie żadnego dokumentu potwierdzającego przewóz [...] l oleju napędowego do osoby fizycznej. Zdaniem organu tłumaczenie strony, że z chwilą zmiany okoliczności faktycznych towarzyszących przewozowi (rezygnacja klienta z dostawy) niezwłocznie dokonano rejestracji przewozu, jest nietrafione, ponieważ, po pierwsze, zrobiono to dopiero na polecenie kontrolujących, a po drugie, przewóz towaru do klienta będącego osobą fizyczną odbywał się bez wymaganej dokumentacji, a więc niezgodnie z przepisami prawa. Efektem niedopełnienia tych obowiązków było powstanie opisywanej rozbieżności, zaś stwierdzenie takiej rozbieżności obligowało organ do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. Nie stwierdził DIAS wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie wystąpiła jakakolwiek z okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary, a strona w postępowaniu takich okoliczności nie podnosiła. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie uchybienia przepisom ustawy o SENT skutkują nałożeniem odpowiedniej kary pieniężnej, a w procesie jej wymierzania nie bada się przyczyn stwierdzonego naruszenia przepisów. Wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby nałożona na przewoźnika kara miała zachwiać podstawami jego egzystencji. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat instytucji odstąpienia od jej wymierzenia przed realizacją sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o SENT. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 2 ustawy o SENT poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy poprzez: - niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego; - pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów; 2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego i interes publiczny; 3. art. 2 pkt 6 ustawy o SENT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona była zobowiązana do zgłoszenia w systemie SENT, podczas gdy przewóz odbywał się do podmiotu będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a tym samym wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa; 4. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i brak odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego i interes publiczny. Wniosła strona o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ II instancji oparł swoją decyzję o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w którym brakowało analizy posiadanej przez organ dokumentacji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłową wykładnią przepisów uSENT. Zdaniem strony stanowisko wyrażone w decyzji godzi w cel uSENT, biorąc pod uwagę, że zgłoszeniu nie podlega przewóz towaru do podmiotu odbierającego, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Strona wskazała, że system monitorowania pojazdów skierowany jest wyłącznie do podmiotów, które taką działalność prowadzą, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 2 pkt 3 i 5-8 ustawy o SENT, wskazując krąg uczestników systemu monitorowania i określając ich definicję w oparciu o warunek prowadzenia działalności gospodarczej. Powołano się również na informacje Krajowej Administracji Publicznej zawarte na stronie www.puesc.gov.pl. Następnie wskazano, że z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynikało, iż olej napędowy nieujęty w zgłoszeniu SENT był przewożony do A. M., co potwierdza oświadczenie tej osoby z dnia 12 lutego 2019 r. Wobec tego zdaniem strony nie była ona obowiązana do dokonania zgłoszenia w systemie ilości oleju zamówionych przez tę osobę, a tym samym nałożenie na nią kary pieniężnej jest oczywiście bezzasadne. Strona zwróciła również uwagę na treść art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039 ze zm., dalej jako: "ustawa nowelizująca ustawę o SENT"), wskazując, że postępowanie w tej sprawie wszczęto po wejściu w życie tej nowelizacji, która wprowadzała regulację nakazującą umorzenie postępowania w razie ustalenia, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku VAT ani akcyzy. W ocenie strony organ celowo opóźniał wszczęcie postępowania w sprawie aż do wejścia w życie nowelizacji, tak aby utrudnić stronie skorzystanie z ważnego dla niej uprawnienia wynikającego z przepisu przejściowego ustawy nowelizującej ustawę o SENT. Takie działanie organu zdaniem strony budzi wątpliwości z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. Dalej strona podniosła, że w jej ocenie, w świetle złożonych przez nią wyjaśnień, powstałe uchybienie powinno być rozpatrywane jako oczywista sytuacja niezawiniona, a więc nieuzasadniająca nakładanie jakichkolwiek kar w systemie SENT, gdyż w sprawie wszystkie podatki (w tym VAT i akcyza) zostały uiszczone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 533/22 działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z 28 lutego 2020 r. Stwierdził WSA, że – wbrew twierdzeniom DIAS – uSENT nie zawiera regulacji prawnej wprowadzającej wyraźny i bezwzględny wymóg posiadania przez przewoźnika w trakcie przewozu dokumentacji, potwierdzającej przewóz towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazał również, że poza ogólnikowym stwierdzeniem, że strona nie posiadając przedmiotowej dokumentacji w trakcie przewozu, działała niezgodnie z przepisami prawa, organ nie przywołał żadnego przepisu prawa potwierdzającego istnienie takiego obowiązku. WSA stwierdził, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się wyłącznie na informacje zawarte na stronie internetowej www.puesc.gov.pl, które zdaniem sądu nie stanowią podstawy prawnej do domagania się od skarżącego, aby posiadał określone tam dokumenty w chwili dokonywania przewozu. W ocenie Sądu organ pomimo podjęcia działań zmierzających do ustalenia charakteru przewozu kwestionowanej ilości oleju napędowego, nie dokonał w sprawie definitywnych ustaleń i uchylił się od jednoznacznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. DIAS ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że wyjaśnienia skarżącego są nieprzekonujące, natomiast nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy przewóz [...] litrów oleju napędowego, co do którego na moment kontroli nie dokonano zgłoszenia, stanowił przewóz do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (jak twierdziła strona), czy przewóz własny (do magazynu) oraz w którym momencie nastąpiła (ewentualna) zmiana jego charakteru. Sąd podkreślił, że wobec braku dokonania jednoznacznych ustaleń i oceny w sprawie, nie sposób stwierdzić, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące nałożenia kary pieniężnej. Z tych przyczyn sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyniku skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt II GSK 423/24 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że błędne jest stanowisko WSA, który stwierdził, że organy wadliwie przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych wymóg posiadania dokumentów wymienionych na stronie internetowej www.puesc.gov.pl. Organy odniosły się do informacji z tej strony i wskazały, że wykonujący przewóz podlegający przepisom ustawy SENT mógł skorzystać z różnych dokumentów, które zwalniałyby go ze zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Dokumenty takie powinien posiadać kierujący pojazdem, ale też mogły być one przedstawione w postępowaniu przed organem, jednak w okolicznościach, które potwierdzałyby wykonywanie przewozu na rzecz osoby fizycznej. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie została wykazana, to organy trafnie przyjęły, że przeznaczenie niezgłoszonej do SENT części przewożonego oleju napędowego nie odpowiada celowi deklarowanemu przez stronę skarżącą i powinno być zgłoszone do SENT. Zaznaczył NSA, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie SENT ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organów, jednak istnienie tego obowiązku nie zwalnia strony z dowodzenia okoliczności, z których mają wynikać dla niej korzyści procesowe. W sytuacji, gdy strona nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń nie można czynić zarzutu, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny lub dokonały jego wadliwej oceny. W takim kontekście musi być oceniane oświadczenie o wycofaniu zamówienia przez osobę fizyczną, w sytuacji gdy strona skarżąca nie przedstawiła żądanych przez organ dokumentów potwierdzających, że wycofanie zamówienia rzeczywiście miało miejsce. W tak określonych okolicznościach sprawy przyjęcie przez organy, że skarżący przewozi olej napędowy niezgłoszony do SENT nie stanowi naruszenia prawa w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast NSA za niezasadne uznał zarzuty materialne skargi kasacyjnej. Wskazał NSA, że z uwagi na to, że WSA uznał, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna, to również w postępowaniu kasacyjnym zarzuty sformułowane na tej podstawie są przedwczesne. W konsekwencji NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia na stronę jako wysyłającego kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 uSENT. Kara została nałożona w związku ze stwierdzeniem przez organ, że ilość towaru podlegająca obowiązkowi zgłoszenia nie odpowiadała co do ilości towarowi wykazanemu w zgłoszeniu SENT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie decyzje organów były już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu – wyrok WSA III SA/Wr 533/22 i NSA sygn. akt II GSK 423/24. W konsekwencji, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, zostały ograniczone rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej w sprawie. Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Innymi słowy wyłącznie zmiana stanu faktycznego czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę , w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od wykładni poczynionej przez NSA. Z wyroku NSA wynika, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt przewożenia [...] litrów oleju napędowego, który w chwili kontroli nie był zgłoszony do systemu SENT, a kierujący pojazdem nie znał przeznaczenia przewożonego oleju, bowiem nie wskazał miejsca, do którego miał dostarczyć przewożony towar. Zgłoszenia dokonano dopiero w momencie kontroli. Konsekwencją tego było prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którym przewoźnik złożył oświadczenie o jego docelowym przeznaczeniu, ale tego faktu nie uprawdopodobnił, bowiem nie przedstawił dowodów, które miałyby wskazywać, że z chwilą rozpoczęcia przewozu towar tj. [...] litry oleju napędowego miały być dostarczone osobie fizycznej. Faktu tego nie mógł wykazać kierowca, który nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym tę okoliczność ani nie potwierdził skarżący, który nie wykazał, że w dniu 20 lutego 2018 r., a więc w chwili kontroli, dostawa do osoby fizycznej została odwołana. Stan ten wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia skarżonej decyzji, w której organ wskazuje, że oświadczenie o rezygnacji z dostawy oleju złożone przez osobę fizyczną nie zostało potwierdzone w żaden sposób, zwłaszcza co do tego, że miało ono miejsce po rozpoczęciu przewozu. Jako błędne ocenił NSA stanowisko WSA, który stwierdził, że organy wadliwie przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych wymóg posiadania dokumentów wymienionych na stronie internetowej www.puesc.gov.pl. Organy odniosły się do informacji z tej strony i wskazały, że wykonujący przewóz podlegający przepisom ustawy SENT mógł skorzystać z różnych dokumentów, które zwalniałyby go ze zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Dokumenty takie powinien posiadać kierujący pojazdem, ale też mogły być one przedstawione w postępowaniu przed organem, jednak w okolicznościach, które potwierdzałyby wykonywanie przewozu na rzecz osoby fizycznej. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie została wykazana, to organy trafnie przyjęły, że przeznaczenie niezgłoszonej do SENT części przewożonego oleju napędowego nie odpowiada celowi deklarowanemu przez stronę skarżącą i powinno być zgłoszone do SENT. Podkreślił NSA, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie SENT ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organów, jednak istnienie tego obowiązku nie zwalnia strony z dowodzenia okoliczności, z których mają wynikać dla niej korzyści procesowe. W sytuacji, gdy strona nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń nie można czynić zarzutu, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny lub dokonały jego wadliwej oceny. W takim kontekście musi być oceniane oświadczenie o wycofaniu zamówienia przez osobę fizyczną, w sytuacji gdy strona skarżąca nie przedstawiła żądanych przez organ dokumentów potwierdzających, że wycofanie zamówienia rzeczywiście miało miejsce. Stwierdził NSA, że w tak określonych okolicznościach sprawy przyjęcie przez organy, że skarżący przewozi olej napędowy niezgłoszony do SENT nie stanowi naruszenia prawa w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Mając na uwadze ww. stanowisko wynikające z wyroku NSA, należy stwierdzić, że w sprawie stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo i nie podlega już dalszemu kwestionowaniu. W wyroku NSA zostało przesądzone, że towar nie był przewożony na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wycofała zamówienie – ponieważ strona tego nie wykazała, a zatem strona była zobowiązana do zgłoszenia przewożonego oleju napędowego do SENT, czego nie uczyniła. Z akt wynika, że w toku kontroli stwierdzono, że zgłoszenie [...] dotyczy przewozu towarów objętych pozycją CN 2710: oleju napędowego w ilości [...] litrów oraz benzyny bezołowiowej w ilości [...] litrów. Natomiast rzeczywista ilość oleju napędowego przewożonego w cysternie wynosiła [...] litry, a więc o [...] litry więcej niż wskazano w zgłoszeniu. Tak ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu uzasadniał zastosowanie przepisu art. 21 ust. 2 uSENT, który przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W sprawie organy prawidłowo zastosowały ww. przepis. NDCUS na podstawie faktury nr [...] ustalił wysokość kary pieniężnej zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT. 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia wyniosło 3 719,08 zł. Przy czym zgodnie z przepisem kara pieniężna nie mogła być niższa niż 20 000 zł. Przy ocenie zasadności nałożenia na stronę kary w wysokości 20.000 zł Sąd odwoła się do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 374/22, które w całości podziela. W ocenie Sądu niezbędne jest uwzględnienie, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, co skutkuje koniecznością poszanowania zasady pierwszeństwa prawa Unii, zasady proporcjonalności, bezpośredniego skutku zasady proporcjonalności oraz uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego ww. aspektów. Odnośnie stanowiska Sądu, co do objęcia sprawy zakresem stosowania prawa Unii, to Sąd wywodzi je z zakresu regulacji uSENT. Z art. 1 uSENT wynika, że określa ona zasady monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w takim przewozie i podmiotów dokonujących obrotu oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem i obrotem. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Powyższe oznacza, że unormowania wprowadzone uSENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Objęcie sprawy zakresem stosowania prawa Unii skutkuje koniecznością zachowania zasady pierwszeństwa prawa Unii. Dalej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mają swobodę w przyjmowaniu środków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada proporcjonalności zalicza się do podstawowych zasad prawa Unii, będących podstawą tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich i które powinny być zachowane w uregulowaniach krajowych wchodzących w zakres stosowania prawa Unii lub stanowiących wykonanie tego prawa (zob. w szczególności postanowienie z dnia 12 czerwca 2014 r., Pańczyk, C-28/14, niepublikowane, EU:C:2014:2003, pkt 26). Zasada proporcjonalności wymaga od państw członkowskich podejmowania środków, które są odpowiednie do realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 października 2018 r., Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N przeciwko Budapest Rendőrfőkapitánya, C-384/17, ECLI:EU:C:2018:810, pkt 40). Aby dany przepis był zgodny z zasadą proporcjonalności, musi być odpowiedni do zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji zamierzonego uzasadnionego celu i nie wykraczać poza to, co jest właściwe i konieczne do jego osiągnięcia, przy czym wynikające z niego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 stycznia 2018 r., F, C-473/16, EU:C:2018:36, pkt 56; z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C-391/20, EU:C:2022:638, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Agenzia delle dogane e dei monopoli i Ministero dell’Economia e delle Finanze, C-452/20, EU:C:2022:111, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do sankcji, jakie państwa mogą przyjąć w ramach art. 273 dyrektywy 2006/112, to nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT - obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom. (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 38 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Surowość nałożonej sankcji powinna być odpowiednia do wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in., C-64/18, C-140/18, C-146/18 i C-148/18, EU:C:2019:723, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 maja 2023 r., T.A.C. przeciwko Agenția Națională de Integritate (ANI), ECLI:EU:C:2023:367, pkt 50, 51) Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34) Wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia, oznacza iż pod uwagę należy brać indywidualne okoliczności każdej sprawy. Zasada proporcjonalności wymaga, po pierwsze, aby sankcja odpowiadała wadze naruszenia, i po drugie, aby przy określaniu sankcji, a także ustalaniu kwoty grzywny zostały uwzględnione indywidualne okoliczności danego przypadku (wyrok z dnia 4 października 2018 r., Link Logistik N&N, C-384/17, EU:C:2018:810, pkt 45). (zob. wyrok z dnia 21 listopada 2024 r., "Еkоstroy" EOOD przeciwko Agentsia "Patna infrastruktura", C-61/23, ECLI:EU:C:2024:974, pkt 45-47). Kierując się wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w zakresie proporcjonalności kary należy odnieść się w szczególności do charakteru i wagi naruszenia, za które kara ma być wymierzona, a także do metody ustalenia jej wysokości. Odnośnie charakteru przedmiotowego naruszenia - stwierdzona różnica pomiędzy ilością towaru zgłoszonego do SENT a towaru rzeczywiście przewożonego, za które jest przewidziana kara, to odwołać należy się do regulacji uSENT związanych z funkcją jaką pełni zgłoszenie SENT. Jak już powiedziano ustawa poprzez wprowadzenie monitoringu przewozu i obrotu określonych towarów ma służyć prawidłowości rozliczania podatku VAT i zapobiegać oszustwom podatkowym. W ramach wprowadzonego ustawą SENT systemu monitoringu przewozu i obrotu towarów, kwestia zgłoszenia do SENT przewożonego towaru wpisuje się w istotę monitoringu przewozu i obrotu tzw. towarów wrażliwych. Stosownie do art. 3 ust. 1 uSENT, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m. in. przewóz towarów objętych pozycją CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b). Przez przesyłkę, o której mowa w ust. 2, rozumie się określoną ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 3 ust. 3 uSENT). Zgodnie z art. 4 uSENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W rejestrze gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC). Zgodnie z art. 5 ust, 1 uSENT w przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, rozpoczynającego się na terytorium kraju, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie zawiera m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 5 ust. 2 pkt 7 tej ustawy). Zgodnie z przepisami uSENT dane gromadzone w rejestrze są analizowane. A art. 12 normuje kto i w jakim celu może korzystać z danych zgromadzonych w rejestrze i je przetwarzać. Z art. 12 wynika, że dane są wykorzystywane m.in. w celu wykonywania kontroli przewozów towarów oraz w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, jak również są udostępniane innym podmiotom w celu realizacji ich zadań. Nie budzi tym samym wątpliwości, że wystąpienie różnicy pomiędzy ilością towaru zgłoszonego do SENT a towaru rzeczywiście przewożonego będące następstwem niedokonania zgłoszenia "całego" towaru do SENT, stanowi naruszenie o charakterze istotnym. Odnośnie wagi naruszenia, to z uSENT wynika, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia towaru do SENT (wystąpienie różnicy pomiędzy ilością towaru zgłoszonego do SENT a towaru rzeczywiście przewożonego) ma to samo znaczenie z punktu widzenia jego skutków dla celu ustawy. Naruszenie powoduje uszczerbek dla dobra chronionego ustawą, tzn. uniemożliwia osiągnięcie jej celu, jakim jest ograniczenie poprzez monitoring przewozu i obrotu towarów poziomu uszczupleń podatkowych i przeciwdziałanie oszustwom. W zakresie natomiast metody ustalenia wysokości kary, to ustawodawca w przypadku stwierdzenia przedmiotowego naruszenia przewidział zróżnicowanie wysokości kary, przy jednoczesnym wskazaniu minimalnej jej wysokości. Z art. 21 ust. 2 uSENT wynika, że nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W ocenie Sądu wprowadzenie przez ustawodawcę minimalnego poziomu kary (taka została nałożona w sprawie) wobec niebudzącej wątpliwości istotności omawianego naruszenia i jego wagi zachowuje proporcjonalność. Należy mieć na uwadze, że sankcje muszą mieć skuteczny i odstraszający charakter. A w sprawie skoro strona nie wykazała aby towar nie podlegał zgłoszeniu do SENT (co zostało przesądzone), to tym samym należy stwierdzić, że strona świadomie - mając wiedzę o obowiązujących przepisach - nie dokonała zgłoszenia towaru do SENT. Jako uzasadnione ocenia Sąd również stanowisko organów, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. W uSENT przewidziano pozostawione uznaniu organu odstąpienie od nałożenia kary. Zgodnie z art. 21 ust. 3 uSENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W sprawie organ I instancji badał możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczynił ustalenia odnośnie sytuacji strony, jej zdolności do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jego kondycji finansowo-ekonomicznej. Strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych informacji ani dowodów. Ustalenia organów (przy użyciu narzędzi informatycznych ZEFIR2, informacja z Urzędu Skarbowego w D.) nie potwierdziły, aby skarżący był w sytuacji, że kara spowoduje zagrożenie istotnego interesu skarżącego. Ponadto dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżący nie wykazał również, że w sprawie zachodziły inne sytuacje czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niego względów, a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. W sprawie, jak już Sąd wskazywał, naruszenie, którego dopuściła się strona nastąpiło przy pełnej świadomości strony (okoliczności podnoszone przez stronę nie zostały potwierdzone) i stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów uSENT, czyli wykonania należytej kontroli przewozu. Stwierdzone naruszenie co do zasady uniemożliwiało monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być natomiast postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Uzasadnione jest również stanowisko organu odnośnie art. 30 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy SENT. Z przepisu wynika, że dotyczy on sytuacji stwierdzenia naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, poczynionych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.), czyli nie dotyczy on sytuacji kontroli na drodze, a taka była w sprawie. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, jak również nie doszło do naruszenia przepisów uSENT. Organ w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastował przepisy uSENT. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.