II FSK 699/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 518/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.54.2021.1.MBD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., I SA/Po 518/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o. o. w R.interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "u.w.n.i.") oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowej inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), poprzez błędną wykładnię i rozszerzenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany", zwiększający wartość zwolnienia z podatku. W sytuacji, gdy nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje m.in. zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego. Jednocześnie Sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania organu, bowiem organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku. w związku z treścią art. 153 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wszystkie wymienione w stanie faktycznym nakłady inwestycyjne będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji, i w konsekwencji czy wpłyną na kwoty zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu (art. 2 pkt 7 u.w.n.i.). Zgodnie z § 8 powołanego rozporządzenia koszty kwalifikowane to: 1) koszty związane z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że istnieje związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu. Brak jest bowiem obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa, ogrodzenie budynków bądź wewnętrzne ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, place manewrowe i postojowe). W konsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia jest w praktyce gospodarczej niemożliwe. Trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Z tego powodu zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest zatem niezasadny. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie uznał, że organ interpretacyjny przekroczył brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych. Nie doszło także do naruszenia przez Sąd wskazanego przez skarżący kasacyjnie organ naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji spełnia bowiem wymogi ustawowe. Natomiast zarzut organu interpretacyjnego sprowadza się do odmiennej, niż to uczynił WSA w Poznaniu, oceny co do istoty sprawy. Sytuacja w której Sąd jednak nie podzielił stanowiska organu co do zakresu dostępnego dla spółki zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można bowiem kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Zgodnie bowiem z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem analizowany wyrok zawiera wszystkie wskazane ww. przepisie elementy. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.