I SA/Gd 334/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A w G na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 15 lutego 2023 r., nr 2201-IEW.720.2.2023.ARS w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni Mieszkaniowej U. w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółdzielnia") na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 11 stycznia 2023 r., stanowiące odpowiedź na wniosek Skarżącej o anulowanie upomnienia wraz z kosztami upomnienia, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik US w dniu 23 lipca 2021 r. wydał decyzję ustalającą Spółdzielni między innymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za okres 03-04/2017 r. oraz 06-07/2018 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą od ww. decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W związku z powyższym decyzja Naczelnika US z dnia 23 lipca 2021 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancyjnym. Z uwagi na nieuregulowanie przez stronę zaległości, w dniu 5 grudnia 2022 r. organ, działając jako wierzyciel, wystawił upomnienie, wzywające Spółdzielnię do uregulowania zaległości podatkowych w podatku VAT za okres 03/2017-07/2018. Ww. upomnienie doręczono Skarżącej w dniu 9 grudnia 2022 r. W dniu 4 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła pismo o wydanie postanowienia na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p.") w związku ze złożoną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 8 grudnia 2022 r. Naczelnik US otrzymał informację o wniesionej przez Skarżącą skardze od organu drugiej instancji. W dniu 14 grudnia 2022 r., po zbadaniu zaistnienia koniecznych przesłanek, Naczelnik US postanowił wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. 2.2. W dniu 13 grudnia 2022 r. Spółdzielnia złożyła pismo zatytułowane jako "wniosek o anulowanie upomnienia wraz z kosztami upomnienia". W treści ww. pisma Skarżąca wskazała, że w dniu 4 grudnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r. oraz wyjaśniła, że w księdze wieczystej nieruchomości będącej własnością Spółdzielni widnieje wpis hipoteki przymusowej na rzecz Naczelnika US, po czym powołała art. 239 § 1 pkt 2 O.p. i wskazała, że pismem z dnia 4 grudnia 2022 r. wystąpiła do Naczelnika US o niezwłoczne wydanie postanowienia potwierdzającego, że od dnia 4 grudnia 2022 r. ww. decyzja nie podlega wykonaniu. W jej ocenie w związku z powyższym nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku, które obligowałyby wierzyciela do wystosowania upomnienia oraz obciążania kosztami upomnienia Spółdzielni. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła o anulowanie upomnienia i kosztów upomnienia. 2.3. Pismem z dnia 11 stycznia 2023 r. Naczelnik US odpowiedział na ww. pismo Skarżącej, informując, że wystawione upomnienie było w pełni zasadne, natomiast koszty upomnienia nie będą pobierane. Organ wyjaśnił, że na dzień wystawienia upomnienia nie miał potwierdzenia od organu drugiej instancji, że Spółdzielnia złożyła skargę do WSA na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., a co za tym idzie nie było w obiegu prawnym postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wydanego na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Upomnienie było zatem zgodne z przepisami prawa. Ponadto Naczelnik US wskazał, że w związku z tym, że w dniu 14 grudnia 2022 r. postanowił wstrzymać wykonanie ww. decyzji, koszty upomnienia nie będą obciążały Skarżącej, natomiast zarzut naruszenia art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479; dalej jako "u.p.e.a.") organ uznał za chybiony, gdyż wystawienie upomnienia nie wszczyna postępowania egzekucyjnego. 2.4. Pismem z dnia 12 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła zażalenie na pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r., tytułując je jako "zażalenie na postanowienie". 2.5. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2023 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącą zażalenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 200 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") i wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła niedopuszczalność zażalenia z uwagi na przyczynę o charakterze przedmiotowym – brak jest bowiem prawnej możliwości zaskarżenia pisma z dnia 11 stycznia 2023 r., które w istocie jest jedynie pismem informującym i stanowi odpowiedź na pismo Skarżącej z dnia 13 grudnia 2022 r. Zażalenie przysługuje jedynie od postanowień i to w dodatku takich, których zaskarżalność przewidują wprost przepisy ustawy. Zatem tylko na postanowienia enumeratywnie wymienione w ustawie strona może złożyć zażalenie. Brak zaś takich unormowań przewidujących dopuszczalność wniesienia zażalenia obliguje organ administracji do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w oparciu o art. 134 k.p.a. W ocenie organu, pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. nie spełnia warunków do uznania go za akt, który podlega zaskarżeniu zażaleniem. Wystawienie upomnienia nie wszczynało postępowania egzekucyjnego, czy też innego postępowania w administracyjnym toku instancji, zatem Skarżąca nie była stroną postępowania, a tylko w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Organ podatkowy nie był zobligowany do wydania postanowienia w kwestii zasadności wystawienia dla Spółdzielni upomnienia z dnia 5 grudnia 2022 r. Ww. pismo nie rozstrzygało przy tym sprawy co do istoty – jest to w ocenie Dyrektora IAS jedynie pismo informujące, sporządzone w odpowiedzi na wniosek strony, które nie przesądza o zastosowaniu konkretnej normy prawnej oraz nie zawiera merytorycznego rozstrzygnięcia ani pouczenia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając: 1) naruszenie art. 123, art. 124 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię; 2) naruszenie art. 141 § 2, art. 112 w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię; 3) naruszenie art. 134, art. 144 k.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia zaznaczyła, że nie złożyła zażalenia na upomnienie, jak wskazuje Dyrektor IAS, zatem powołany przez organ wyrok WSA w Rzeszowie zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Powołując art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Skarżąca uznała, że pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, które powinno posiadać postanowienie, za wyjątkiem pouczenia. Strona powołała się jednak na art. 112 w zw. z art. 126 k.p.a. i orzecznictwo, zgodnie z którym gdy brak jest pouczenia adresat aktu może wnieść przysługujący od niego w świetle przepisów środek prawny w każdym czasie po wejściu tego aktu do obrotu prawnego. Ponadto Skarżąca wskazała, że Naczelnik US w "postanowieniu" z dnia 12 stycznia 2023 r. postanowił, że koszty upomnienia nie będą pobrane, co w ocenie strony oznacza, że koszty te nigdy nie powstały, jednak uzasadnienie zawarte w ww. "postanowieniu" pozostaje w sprzeczności z jego rozstrzygnięciem. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie jest zasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy Skarżącej przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. Skarżąca uważa, że ww. pismo należy uznać za postanowienie, w związku z czym przysługuje od niego środek odwoławczy. W ocenie organu natomiast jest to jedynie pismo informacyjne, stanowiące odpowiedź na wniosek Skarżącej o anulowanie upomnienia wraz z kosztami upomnienia, niepodlegające zaskarżeniu. Sąd stwierdza, że w tak przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi. 5.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 11 – Zażalenia) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie natomiast do art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Jak wskazuje się w doktrynie, zagadnienie dopuszczalności odwołania (zażalenia) należy rozpatrywać w kontekście wymagań stawianych odwołaniu (zażaleniu) przez przepisy Kodeksu i/lub przez przepisy szczególne. W doktrynie postępowania cywilnego przyjmuje się, że ze środka odwoławczego można skorzystać wówczas, gdy spełnione są następujące warunki: "1) środek odwoławczy względnie środek zaskarżenia musi być dopuszczalny z ustawy, 2) musi być wniesiony w przepisanej formie, 3) musi być wniesiony w przepisanym czasie, 4) musi być wniesiony przez legitymowaną do tego osobę" (Postępowanie cywilne, 1972, s. 417; por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, art. 134.). Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak też z przyczyn podmiotowych. W pierwszej grupie wymienić można brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego lub wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych. Do podmiotowych przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) zalicza się przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji bądź przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2044/14; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1661/06; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). 5.5. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie występuje przedmiotowa przyczyna niedopuszczalności zażalenia, tj. wniesienie środka odwoławczego nie jest prawnie możliwe. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przede wszystkim pisma Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. nie można uznać za postanowienie. Zgodnie z treścią powołanego przez Skarżącą art. 124 § 1 k.p.a., postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Ponadto, jak stanowi art. 124 § 2 k.p.a., postanowienie powinno zawierać także uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Sąd zauważa, że pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. zawiera niektóre z ww. elementów, jak oznaczenie organu, data, oznaczenie stron oraz podpis. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom Spółdzielni, pismo to nie zawiera tych elementów, które umożliwiałyby uznanie go za postanowienie, a w szczególności – rozstrzygnięcia. W przedmiotowym piśmie Naczelnik US, w odpowiedzi na pismo Skarżącej z dnia 13 grudnia 2022 r., zawierające wniosek o anulowanie upomnienia i kosztów upomnienia, wyjaśnia stronie, dlaczego zdaniem organu upomnienie zostało prawidłowo wystawione, a koszty nie będą pobrane. Pismo to nie rozstrzyga we władczy sposób o prawach lub obowiązkach jego adresata. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego pisma ma odpowiedź na pytanie, czy zawiera ono stanowiące wyraz woli organu rozstrzygnięcie konkretnego zagadnienia procesowego, które, co należy podkreślić, ma podstawę w przepisach prawa, czy też jego rola sprowadza się jedynie do realizacji obowiązków informacyjnych, tj. wyczerpuje się w zakomunikowaniu określonemu podmiotowi pewnych informacji dotyczących zdarzeń procesowych (por. M. Wojtuń [w:] Z. Kmieciak, J. Wegner, M. Wojtuń, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2023, art. 124). Brak rozstrzygnięcia w treści decyzji, czy postanowienia pozbawia dane pismo charakteru postanowienia (decyzji). Bez rozstrzygnięcia nie ma postanowienia, czy decyzji. O ile, bowiem można mówić o wydaniu postanowienia, czy decyzji bez uzasadnienia, o tyle nie można mówić o wydaniu postanowienia bez jej osnowy. Osnowa postanowienia jest jednym z zasadniczych i najistotniejszych elementów decyzji administracyjnej, czy postanowienia. Jest ich kwintesencją, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego, czy procesowego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem bądź nie stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem lub nie. Treści rozstrzygnięcia nie można bowiem domniemywać. Nie należy się i nie można także domyślać się jej obligatoryjnych części składowych w tym i osnowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Łd 184/20; CBOSA). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w piśmie Naczelnika US z dnia 11 grudnia 2023 r. brak jest rozstrzygnięcia. Organ w treści ww. pisma jedynie wyjaśnia zasadność wystawionego upomnienia, ze względu na brak potwierdzenia od organu drugiej instancji, że Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., jak i niewydania do dnia skierowania upomnienia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej. Ponadto organ wyjaśnił, że koszty upomnienia nie zostaną naliczone, ponieważ Naczelnik US wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r. Organ w piśmie z dnia 11 stycznia 2023 r. nie podejmuje zatem żadnego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Odnośnie natomiast przedstawionego przez Skarżącą stanowiska co do braku pouczenia w ww. piśmie z dnia 11 stycznia 2023 r. należy stwierdzić, że pominięcie pouczenia nie jest, jak zdaje się sugerować strona skarżąca, wynikiem błędu organu, bowiem wystosowane do strony pismo nie podlega zaskarżeniu. Zatem nie może znajdować w niniejszej sprawie zastosowania art. 112 k.p.a., zgodnie z którym błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skutków zrzeczenia się odwołania albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. Mechanizm ochrony procesowej przewidziany w art. 112 k.p.a. aktualizuje się jedynie pod warunkiem, że przepisy obowiązującego prawa przewidują możliwość wniesienia środka zaskarżenia w odniesieniu do danego rozstrzygnięcia. 5.6. Abstrahując od charakteru spornego pisma Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. należy ponownie powołać treść art. 141 § 1 k.p.a. i podkreślić, że zgodnie z jego brzmieniem na wydane w toku postępowania postanowienia zażalenie służy stronie, gdy kodeks tak stanowi. Oznacza to, że zażalenie – inaczej niż odwołanie, które zgodnie z art. 127 k.p.a. przysługuje od każdej decyzji nieostatecznej wydanej w postępowaniu administracyjnym – służy wyłącznie na postanowienia wskazane w Kodeksie i tylko wtedy, gdy powołana ustawa tak stanowi. Zatem o ile odwołanie jest powszechnym środkiem zaskarżenia decyzji nieostatecznych w tym sensie, że ograniczenie prawa do wniesienia odwołania musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawy, o tyle w odniesieniu do zażaleń przyjęta jest reguła odwrotna, tzn. służy ono jedynie wówczas, gdy przepis Kodeksu wyraźnie upoważnia do wniesienia tego środka zaskarżenia (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 505/22; A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, komentarz do art. 141). Zażalenie na postanowienie przysługuje w następujących wypadkach przewidzianych w Kodeksie: art. 31 § 2, art. 59 § 1, art. 61 § 2, art. 66 § 3, art. 74 § 2, art. 88 § 1 i 2, art. 96, 101 § 3, art. 106 § 5, art. 108 § 2, art. 113 § 3, art. 119 § 1, art. 122f § 2, art. 149 § 4, art. 152 § 2, art. 159 § 2, art. 261 § 3, art. 264 § 2 i art. 219 k.p.a. Nawet zatem gdyby uznać pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. za postanowienie – co jak już wyjaśniono powyżej jest stanowiskiem nieprawidłowym – to nadal nie podlegałoby ono zaskarżeniu, jako niewymienione w wyżej powołanych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. 5.7. Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Dyrektor IAS nie twierdził, że Spółdzielnia złożyła zażalenie na upomnienie. O takim stanowisku organu nie świadczy powołanie orzecznictwa odnoszącego się do niezaskarżalności takiego upomnienia. Faktem jest, że Dyrektor IAS w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zwrócił uwagę na niezaskarżalność upomnień, jednakże przyczyny przedstawienia rozważań i orzecznictwa w powyższym zakresie można dopatrywać się w tym, że Skarżąca pismem z dnia 13 grudnia 2022 r. – wnioskiem o anulowanie upomnienia i kosztów upomnienia, na które Naczelnik US odpowiedział pismem z dnia 11 grudnia 2023 r., dążyła do podważenia wystawionego przez Naczelnika US upomnienia. Jedynie dodatkowo Sąd zauważa, że przedstawione w powyższym zakresie stanowisko organu odwoławczego również należy uznać za prawidłowe – w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że upomnienie, wydane przez wierzyciela na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., jest niezaskarżalne (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III OSK 1135/21; CBOSA). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie można dodatkowo zauważyć, że logicznym i uzasadnionym jest wniosek, że skoro samo upomnienie nie podlega zaskarżeniu, to również od pisma organu administracyjnego, które stanowi odpowiedź na pismo strony zmierzające do zakwestionowania takiego upomnienia, nie przysługuje żaden środek odwoławczy. 5.8. Końcowo Sąd zauważa, że powoływane przez Skarżącego w zarzutach przepisy art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. dotyczą postępowania egzekucyjnego. Natomiast wystawienie upomnienia, jak słusznie stwierdził Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu, nie wszczynało postępowania egzekucyjnego czy też innego postępowania w administracyjnym toku instancji. Ww. przepisy nie znajdują zatem w niniejszej sprawie zastosowania. 5.9. Reasumując, pismo Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2023 r. ma charakter jedynie informacyjny. Udzielenie informacji przez organ nie jest postanowieniem ani innym aktem administracyjnym. Brak tu woli organu skierowanej na rozstrzygnięcie danego zagadnienia i wywołanie skutków prawnych. Zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że sporne pismo nie podlega zaskarżeniu. W związku z tym za niezasadne należało uznać podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 123 i art. 124 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., art. 141 § 2 i art. 112 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 134 i 144 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 5.10. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.