III FSK 1507/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 178/23 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 17 października 2022 r. nr SKO.410.147.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 178/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 17 października 2022 r., nr SKO.410.147.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że przedmiotowa decyzja SKO z 17 października 2022 r. sygn. akt SKO.410.147.2022 została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu w całości decyzji Wójta Gminy C. z 27 maja 2022 r., nr Fn.3123.2.2021.BW i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji ww. organu i umorzenia postępowania w sprawie, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżący wykazał, że SKO nie wykorzystało istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz że w toku postępowania podatkowego naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżący wykazał, iż decyzja SKO z 17 października 2022 r., nr SKO.410.147.2022 zawiera błędne rozstrzygnięcie i jest wadliwie uzasadniona (skarżony organ nie wykazał w decyzji ostatecznej z 17 października 2022 r. wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 o.p., jak również nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował w sprawie przepisu art. 229 o.p.), 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z 23 czerwca 2023 r., w którym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż skarżony organ trafnie wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji ww. organu i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucając powyższe wniósł o: 1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 178/23 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie, 3. zasądzenie od SKO na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym opartej na art. 233 § 2 o.p., czy też organ powinien wykorzystać możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego w trybie art. 229 o.p. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast przepis art. 229 o.p. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 o.p. muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 229). Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ drugiej instancji na mocy art. 299 o.p., może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 851/17). Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w sposób zrozumiały i konkretny wskazało istotne okoliczności faktyczne składające się na stan sprawy, które nie zostały wcześniej wyjaśnione. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie ustalił od kiedy strona przebywała w areszcie w celu wyjaśnienia wątpliwości co do skuteczności doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i tego czy w posiadaniu skarżącego znajdują się budowle podlegające opodatkowaniu. Wskazania te dotyczą okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane (wyjaśnione) w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania i wymiaru zobowiązania podatkowego. Nie można więc uznać, że jak wywodzi w skardze kasacyjnej skarżący, okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wynikają wprost z akt sprawy, bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania prowadzonego na podstawie art. 229 o.p. Skoro skarżący zarzuca, że nie zapewniono mu czynnego udziału w sprawie, gdyż przebywał w areszcie śledczym, to okoliczność ustalenia skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w celu ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego miała istotną wagę dla dalszego procedowania. Podobnie bez ustalenia wszystkich nieruchomości podlegających opodatkowaniu nie jest możliwe wydanie prawidłowej decyzji wymiarowej. Wady postępowania organu pierwszej instancji były na tyle poważne, że nie można było sanować ich w trybie art. 229 o.p. Postępowanie organu drugiej instancji nie może prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przy takich brakach dowodowych Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że SKO w Słupsku zasadnie zastosowało art. 233 § 2 o.p. oraz, że nie mogło zastosować art. 229 o.p. Przepis art. 229 o.p. zezwala wyłącznie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tak więc postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego jest umocowany organ odwoławczy może być tylko dodatkowym w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno SKO w Słupsku, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wykracza poza ramy określone w art. 229 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że bez wpływu na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego pozostają okoliczności podnoszone w zakresie jego stanu zdrowia psychicznego ustalone w postępowaniu karnym. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, tzn. jest niezależna od winy podatnika. Odpowiedzialność podatkowa bowiem wynika z faktu bycia podmiotem stosunku podatkowoprawnego. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie jego obligatoryjnych elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (np. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz przedstawia ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji ocenił przede wszystkim zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 233 § 2 o.p., jak też zasad ogólnych określonych m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]