I SA/Łd 806/24

Dnia 6 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 roku sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 8 października 2024 roku, nr 0113-KDIPT2-2.4011.564.2024.2.ST, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, , uchyla zaskarżoną interpretację,, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego S. M. kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów, postępowania sądowego., W dniu 19 lipca 2024 r. S. M. (dalej: skarżący, wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia osoby samotnie wychowującej dziecko. Wnioskodawca wskazał, iż jest ojcem siedmioletniego dziecka. Od sierpnia 2020 r., zgodnie z orzeczeniem Sądu Okręgowego w Ł., jest rozwiedziony. Nie ma opieki naprzemiennej, żyje samotnie, utrzymuje się wyłącznie z wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę, nie posiada innych umów, nie prowadził działalności gospodarczej, nie jest właścicielem ziemi rolnej, nie uzyskuje przychodów z tytułu najmu, nie pobiera żadnych świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz innych urzędów. Dziecko nie uzyskiwało dochodów, nie otrzymywało zasiłku pielęgnacyjnego, ani żadnej renty. Od zakończenia związku małżeńskiego do teraz, w pełni samotnie prowadzi gospodarstwo domowe (bez żadnego udziału innych osób). Nie pozostaje w związku formalnym, nieformalnym, partnerskim. Posiada ustalone przez Sąd kontakty z dzieckiem: co drugi weekend każdego miesiąca od piątku do poniedziałku, w każdym tygodniu od środy do czwartku, wakacje letnie w każdym roku, połowa lipca oraz połowa sierpnia, połowa ferii zimowych również w każdym roku, ponadto Święta Wielkanocne i Bożonarodzeniowe poszczególne dni wraz z nocowaniem, Sylwester co drugi rok. Płaci alimenty ustalone przez Sąd, ponadto uczestniczy we wszystkich kosztach związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. W każdym sezonie dokonuje zakupów odzieży i obuwia, nie tylko do siebie do domu, w którym podczas kontaktów zamieszkuje z synem, ale również do domu dziecka u matki. Regularnie ponosi koszty zakupów wszelakich medykamentów, specjalistycznych wizyt lekarskich, np.: fizjoterapeuta, stomatolog, ortodonta, okulista. W domu syn ma swoje miejsce do odpoczynku, zabawy, nauki, ma swoją odzież, wszelakie przybory potrzebne do funkcjonowania w codziennym życiu, sprzęty, zabawki, rower, hulajnogę, trampolinę i wiele innych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy może rozliczać się jako rodzic samotnie wychowujący dziecko? W ocenie skarżącego, od ponad trzech lat jest rodzicem samotnie wychowującym swoje dziecko i powinien mieć prawo do takiego rozliczenia, tj. jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. Powyższy wniosek skarżący uzupełnił pismem z 23 września 2024 r., po wcześniejszym wezwaniu przez organ podatkowy. W interpretacji indywidualnej z 8 października 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 4c, 4d, 4e, 4f oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: "pdf") i stwierdził, że przepis art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f pdf nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dziecko i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4c ww. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Dyrektor KIS podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać" i "samotny", co oznacza, że należy odwołać się do ich definicji słownikowych. W związku z tym organ podatkowy uznał, że samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym, jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. Zatem w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. W ocenie Dyrektora KIS, samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w trakcie roku podatkowego - faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywała dzieci. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie samotnie wychowuje dzieci. Dyrektor KIS uznał, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie sposób uznać, iż w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny, samotny proces przeprowadza matka (była małżonka), gdy opiekuje się dzieckiem, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dziecko przebywa z wnioskodawcą. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przedstawionym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Oznacza to, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f pdf, zatem nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko i nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie, jako osobie samotnie wychowującej dziecko za rok 2023. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając w sprawie naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędy w wykładni i niewłaściwą ocenę prawa materialnego, co do możliwości rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W uzasadnieniu skargi strona ponownie przytoczyła stan faktyczny będący podstawą wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stwierdziła, że w jej ocenie od rozwodu jest rodzicem samotnie wychowującym dziecko i ma prawo rozliczyć się jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżącemu przysługuje prawo do preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4c pdf, tj. jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Zgodnie z art. 6 ust. 4c pdf, od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: (1) małoletnie, (2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, (3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Z kolei w art. 6 ust. 4d pdf ustawodawca określił, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. W ust. 4f art. 6 zastrzeżono, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140). Z tego ostatniego przepisu nie wynika zatem, aby modyfikował on rozumienie pojęcia "samotnie wychowuje dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. W niniejszej sprawie skarżący jednoznacznie stwierdził, że żyje samotnie i nie pobiera świadczeń na dziecko. W zakresie interpretacji tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 26 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 587/24. W wyroku tym wskazano, iż ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dokonano zmiany w art. 6 i po ust. 4b dodano kolejne jednostki redakcyjne ust. 4c-4h. Nowelizacja zmodyfikowała zapis dotyczący omawianej ulgi, precyzując, iż dotyczy ona obecnie "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Ustawodawca pozostawił zapis ustanawiający wymóg "jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci". Co istotne, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci, np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców (vide. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 23 sierpnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 182/24, że użyte w art. 6 ust. 4f pdf sformułowanie "osoba, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko" należy rozumieć jako sytuację, w której rodzice lub opiekunowie prawni danego dziecka (co najmniej jednego) mieszkają razem (w znaczeniu faktycznym, a nie formalnym). Wówczas wychowują dane dziecko wspólnie, czyli co do zasady w jednym miejscu i czasie prowadząc wspólne z tym dzieckiem gospodarstwo domowe (z realną możliwością porozumiewania się rodziców oraz wspólnego podejmowania decyzji czy też wspólnych stanowisk mieszczących się pod pojęciem "wychowywanie", także wówczas, gdy obowiązki zawodowe lub sytuacja zdrowotna powodują czasową rozłąkę). Zaznaczyć przy tym należy, że przesłanka "wspólnego zamieszkiwania" rodziców z dziećmi nie została zamieszczona w treści art. 6 ust. 4f (oraz art. 6 ust. 4c i ust. 4d) pdf. Ponadto dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Zauważyć należy, że w art. 6 ust. 4c pdf ustawodawca zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców, ustanawiając jako jedyny warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci" przez tego rodzica. Jeśli zatem, co wynika z wiążącego organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący w 2023 r. samotnie sprawował opiekę nad siedmioletnim dzieckiem, łoży na jego utrzymanie, zapewnia realizację wszystkich potrzeb osobistych, w tym zdrowotnych, edukacyjnych i emocjonalnych, to z pewnością spełnione zostały kryteria zawarte w treści art. 6 ust. 4c pdf. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w ideę polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. W związku z tym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi co do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny prawa materialnego, tj. 6 ust. 4c pdf. Przede wszystkim Sąd podzielił zarzut skargi co do wadliwej wykładni art. 6 ust. 4c pdf poprzez błędne przyjęcie, że strona, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Rozpatrując ponownie wniosek Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), uchylił zaskarżoną interpretacji, a o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. A.M.